ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина, 100б
тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85
Е-mail: info@4aas.arbitr.ru http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А58-4182/08
« 17» июня 2010 года
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 июня 2010 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Е.О.Никифорюк,
судей: Т.О.Лешуковой, Д.Н.Рылова,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Григорьевым Д.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу заявителя по делу Закрытого акционерного общества Акционерная компания «АЛРОСА» на Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 26 марта 2010г., принятое по делу №А58-4182/08 по заявлению Закрытого акционерного общества Акционерная компания «АЛРОСА» к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным решения №192 от 16.04.2008г.,
(суд первой инстанции - Устинова А.Н.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Дбар Е.А. (доверенность от12.10.2009г. №252), Сотов А.И. (доверенность от 12.10.2009г. №251);
от заинтересованного лица: Зырянова М.Э. (доверенность от 04.06.2010г. №03-3395), Иванова И.А. (доверенность от 11.01.2010г. №03-8221);
установил:
Закрытое Акционерное общество акционерная компания “АЛРОСА” (далее - Общество) обратилось в суд первой инстанции с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) – далее Инспекция о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 192 от 16.04.2008г.
Решением от 26 марта 2010г. Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) в удовлетворении требования Акционерной компании «АЛРОСА» (Закрытого акционерного общества) о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 16.04.2008г. №192 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1 отказал. Производство по делу № А58-4182/2008 в части требования Акционерной компании «АЛРОСА» (Закрытого акционерного общества) о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 16.04.2008г. № 192 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2 прекратил.
В обоснование суд указал, что как следует из материалов дела, Учетной политики, Компания предъявила к дополнительному вычету НДС, определенный расчетным путем от стоимости товарно-материальных ценностей, а не на основе точного учета конкретных сумм налога. При таких обстоятельствах, суд считает, что Инспекция правомерно пришла к выводу, что представленные документы налогового и бухгалтерского учета не соответствуют п. 4 ст. 170 НК РФ.
Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 26.03.2010 по делу № А58-4182/2008 в части отказа в удовлетворении требований Компании о признании недействительным пункта 1 Решения налогового органа и признать пункт 1 оспариваемого решения налогового органа незаконным. Полагает, что применение расчетного метода не только не влечет кредитования из бюджета, а напротив, приводит к образованию переплаты. В данном случае Компания не воспользовалась правом на принятие к вычету налога по товарам, используемым только в облагаемой НДС деятельности, в сумме 234 007,51 руб. (.2 534 226 руб. - 2 301 236 руб.).
На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Считает, что отказ налогового органа в привлечении к налоговой ответственности и невыполнение содержащегося в оспариваемом решении предложения по внесению исправлений не влечет никаких правовых последствий для общества.
Представители общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. На вопрос суда пояснили, что убедиться в том, что общество не предъявляет к вычету из бюджета лишних сумм, можно исходя из представленного реестра счетов-фактур. Кроме того, пояснили, что действительно по ряду счетов-фактур сумма НДС превысила невозмещенный остаток НДС, но это связано не с неправильным учетом, а с простой технической ошибкой. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представители налогового органа в судебных заседаниях дали пояснения согласно представленному отзыву. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Общество является юридическим лицом, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации от 13 августа 1992г. серия 14 №000724010 (т.3 л.д.45), выпиской из ЕГРЮЛ. Устав общества утвержден 18.07.2002г. (т.3, л.д.46-87). Имеются изменения к Уставу от 13.01.2003г. (т.3 л.д.102), от 06.08.2003г. (т.3 л.д.100), от 03.11.2003г. (т.3 л.д.98), от 21.07.2004г. (т.3 л.д.96), от 22.08.2005г. (т.3 л.д.94), от 11.05.2007г. (т.3 л.д.92), от 12.02.2008г. (т.3 л.д. 88).
Как следует из п.3.1 Устава общества, оно является коммерческой организацией, основной целью деятельности которой является получение прибыли и обеспечение интересов акционеров. Согласно п.3.2. Устава общества, одним из видов деятельности являются разработка месторождений алмазов, в том числе добыча алмазов, обработка и продажа алмазов (в обработанном и необработанном виде), а также производство и сбыт любых видов изделий из природных алмазов.
Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2007г. (т.5 л.д.5-10).
По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт камеральной налоговой проверки №07/78-21 от 06.03.2008г. (далее – акт проверки, т.3 л.д.120-145).
Уведомлением от 12.03.2008г. №07-1475 общество извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки (т.3 л.д.153).
16.042008г. по результатам рассмотрения акта проверки, возражений к акту проверки, налоговым органом вынесено решение №192 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение №192, т.1, л.д. 17-38).
Не согласившись с решениями налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия). Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из решения № 192 и правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган в ходе проверки при шел к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ ЗАО АК «АЛРОСА» Нюрбинский ГОК налоговые вычеты в сумме 2 301 230, 55 рублей предъявлены не на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а на основании счета, выставленного структурным подразделением ЗАО АК «АЛРОСА» Накынское ОУМТС на отклонение в стоимости ТМЦ, ГСМ в части ранее невозмещенной разницы по НДС. Нюрбинский ГОК является структурным подразделением, осуществляющим только облагаемую налогом на добавленную стоимость деятельность, в связи с чем суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), подлежат вычету в полном объеме. При оприходовании товаров УМТС регистрирует в своей книге покупок счета-фактуры, выставленные поставщиками товаров, счета-фактуры поставщиков прилагаются к книге покупок и находятся в УМТС, в Накынском отделении УМТС счета-фактуры, полученные от поставщиков материалов и оборудования, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур и отражаются в книге покупок в период их оприходования, «входной» НДС по приобретенным материалам и оборудованию распределяется в соответствии с единой пропорцией, действующей в период их оприходования, при этом соответствующая часть «входящего» НДС, подлежащая вычету, списывается с кредита субсчета «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в дебет соответствующего субсчета счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», вторая часть «входящего» НДС, подлежащая включению в стоимость соответствующих материалов и оборудования, списывается с кредита субсчета «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в дебет субсчета «НДС, подлежащий включению в стоимость материально-производственных запасов» счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», порядок списания сумм НДС с субсчета «НДС, подлежащий включению в стоимость материально-производственных запасов» счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» различен и зависит от типа группы, к которой принадлежит структурное подразделение, использующее материалы и оборудование. Согласно Учетной политике Нюрбинским ГОКом при получении материалов и оборудования от Накынского ОУМТС, оприходование данных материалов и оборудования, в том числе суммы отклонений в их стоимости и суммы НДС, подлежащей включению в их стоимость, производится на основании авизо. Нюрбинский ГОК относится к группе, осуществляющей только облагаемую НДС деятельность, поэтому сумма НДС, подлежащая включению в их стоимость и отраженная на основании авизо по дебету субсчета «НДС, подлежащий включению в стоимость материально-производственных запасов» счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», принимается к вычету в полном объеме в периоде оприходования материалов и оборудования (проводка Дт68 - Кт субсчета «НДС, подлежащий включению в стоимость материально-производственных запасов» счета 16), в книгу покупок вносятся соответствующие записи о суммах НДС, принятых к вычету. Основанием для вычета налога Нюрбинским ГОКом является авизо, выписанное Накынским отделением УМТС и справка-расчет. Налоговым органом были рассмотрены возражения общества, представленные копии счетов-фактур, хранящихся в УМТС за период 2004 – 2007 годы, выявлено, что счета-фактуры не отражены в книге покупок за октябрь 2007г., отсутствует сопоставимость по наименованию, количеству, сумме переданных ТМЦ, ГСМ, отклонение в стоимости ТМЦ производится расчетным путем, таким образом, по результатам проверки уточненных налоговых деклараций по НДС за октябрь 2007г. установлено неправомерное предъявление к налоговому вычету НДС в размере 2 301 230, 55 рублей в нарушение п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170, пунктов 3, 8 статьи 169 НК РФ; кроме того, общество в нарушение пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ применила вычет в размере 186 506 рублей по счетам-фактурам, в которых не указаны номера платежно-расчетных документов в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Всего по результатам проверки налоговых деклараций по НДС за октябрь 2007г. налоговым органом установлено неправомерное предъявление к налоговому вычету НДС в размере 2 487 742 рублей в нарушение п. 1 ст. 172, пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ. По состоянию на 20.11.2007г. (по сроку уплаты НДС за октябрь 2007г.), на дату вынесения решения по камеральной налоговой проверке за октябрь 2007г. у общества в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ) по НДС имеется переплата, в связи с чем на основании п. 1 ст. 109 НК РФ состав налогового правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты НДС.
По причине отсутствия состава налогового правонарушения налоговый орган отказал в привлечении общества к налоговой ответственности (пункт 1) и предложил обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 2).
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации Компания является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Таким образом, НК РФ, устанавливая для налогоплательщиков обязанность ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом (учитывая налогообложение по различным налоговым ставкам), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац седьмой пункта 4 статьи 170), положил в основу такого учета деление приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на группы, по которым им должен вестись данный учет сумм налога:
товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС;
товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению по НДС;
товары (работы, услуги), стоимость которых не может полностью относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению по НДС.
Деление товаров (работ, услуг) на указанные группы зависит от особенностей деятельности конкретного налогоплательщика. При этом третья группа характеризуется тем, что приобретенные товары (работы, услуги) используются одновременно для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению. Отнесение таких операций полностью и конкретно к какой-либо одной из первых двух групп операций невозможно. Поэтому выделение сумм уплаченных контрагентам НДС по этим операциям не может быть произведено иначе, как на основании учетной политики налогоплательщика, в которой на основе особенности его деятельности установлен порядок выделения этой группы операций по приобретению товаров (работ, услуг) и ее отграничения от других групп.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг) третьей группы, должны приниматься им к вычету в пропорции, предусмотренной абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам) первых двух групп подлежат возмещению и принимаются к вычету, либо включаются в стоимость товара отдельно, независимо от сумм НДС по третьей группе товаров.
Суммы НДС по третьей группе товаров принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции и в порядке, установленных принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, обеспечивающей раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога (абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ), то есть точный учет конкретных сумм налога, а не определять суммы НДС расчетным путем.
Обществом принята Учетная политика для целей налогообложения на 2007 год (т. 4, л.д. 4 – 144), которой предусмотрены порядок применения вычета НДС при реализации на внутреннем рынке (раздел 4.3.4.) и порядок оформления счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж (раздел 4.3.5.).
Согласно пункту 4.3.5 Учетной политики общества журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся каждым структурным подразделением в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единой книги покупок и книга продаж АК «АЛРОСА» (ЗАО); за отчетный налоговый период копии данных разделов представляются обособленными подразделениями в Центральную бухгалтерию АК «АЛРОСА» (ЗАО) в электронном виде и на бумажном носителе для оформления единого журнала учета счетов-фактур, книга покупок, книги продаж и составления АК «АЛРОСА» (ЗАО) налоговой декларации.
Учетная политика (п.4.3.4.) предусматривает отнесение всех подразделений общества к трем категориям: I - подразделения, осуществляющие только облагаемые операции, II -подразделения, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, III -подразделения, осуществляющие только необлагаемые операции; соответственно, по ТМЦ, используемым в подразделениях I категории предъявленный НДС должен браться к вычету полностью, по подразделениям II категории - частично, согласно пропорции, по подразделениям III категории - полностью включаться в стоимость ТМЦ (УМТС в соответствии с учетной политикой является подразделением II категории);
каждое подразделение II категории (в т.ч. УМТС), которое осуществляет закупку у поставщиков и подрядчиков ТМЦ в каждом отчетном периоде должно располагать информацией о размере пропорции для принятия налога к вычету; при этом сама пропорция должна быть единой по всему юридическому лицу, и рассчитываться она должна на основании данных по всей Компании; подразделения I и III категорий при закупке ТМЦ в пропорции не нуждаются, поскольку приобретаемые ими материалы используются только в облагаемых или только в необлагаемых операциях;
в соответствии с пунктом 4.3.4.2. расчет пропорции, в соответствии с которой «входящий» НДС по приобретенным ресурсам либо учитывается в их стоимости, либо принимается к вычету, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть, для расчета пропорции необходимо собрать данные о величинах облагаемой и необлагаемой отгрузки по всему юридическому лицу;
расчет единой пропорции, используемой всеми структурными подразделениями Компании, осуществляется Центральной бухгалтерией, находящейся в г. Мирном, для расчета используются данные, полученные от всех структурных подразделений: сумма выручки, облагаемая НДС по ставке 0%; сумма выручки, облагаемая НДС по ставке 18%; сумма выручки, не подлежащая налогообложению (освобожденная от налогообложения); Центральная бухгалтерия Компании не позднее 18 числа каждого месяца передает установленную единую пропорцию всем структурным подразделениям для распределения ими «входящего» НДС по приобретенным у третьих лиц ресурсам;
на основании результатов распределения «входящего» НДС по установленной единой пропорции в структурных подразделениях II категории: часть «входящего» НДС, соответствующая доле выручки, облагаемой НДС (по ставкам 0% и 18%), предъявляется к вычету из бюджета (т.е. осуществляется соответствующая запись в книге покупок структурного подразделения); часть «входящего» НДС, соответствующая доле реализации, необлагаемой НДС (освобожденной от НДС), включается в стоимость ресурсов в порядке, установленном для каждого вида ресурсов, а в УМТС учитывается на субсчете «НДС, подлежащий включению в стоимость материально-производственных запасов» счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»; этот налог не принимается к вычету и не включается в стоимость ресурсов вплоть до момента фактического отпуска в производство; на счет 16 ежемесячно приходуются суммы налога, не подлежащие возмещению, рассчитанные исходя из удельного веса необлагаемых налогом операций в общем объеме отгрузки, действующей на дату оприходования ТМЦ; при передаче материалов, хранящихся на складе УМТС, в структурное подразделение, УМТС определяет сумму налога исходя из удельного веса необлагаемых налогом операций в общем объеме отгрузки, действующей на дату передачи ТМЦ;
при передаче приобретенных материалов в другое структурное подразделение, УМТС передает сумму товарно-материальных ценностей (товарооборот) (Дт 79 Кт 10) и сумму не возмещенного налога на добавленную стоимость (Дт 79 Кт 16); передаваемая сумма налога на добавленную стоимость, определяется исходя из стоимости товаров, отгруженных в адрес структурного подразделения (товарооборот), ставки налога на добавленную стоимость I8 % и удельного веса необлагаемых налогом операций в общем объеме отгрузки, действующей на дату передачи ТМЦ;
при получении ТМЦ от УМТС (Дт 10 Кт 79) структурное подразделение, осуществляющее как облагаемую, так и не облагаемую налогом деятельность, при списании материалов в производство (Дт 20, 23 ...Кт 10), в дебет тех же счетов учета затрат списывает соответствующую сумму НДС, подлежащую включению в стоимость материалов (Дт 20, 23 ...Кт 16);
в периоде оприходования ТМЦ (Дт 10 Кт 79), полученных от УМТС, структурным подразделением, осуществляющим исключительно облагаемую НДС деятельность, в том числе Нюрбинский ГОК, возникает право на вычет НДС по таким материалам в полном объеме, поскольку указанные материалы используются в облагаемой налогом деятельности; сумма НДС, полученная от УМТС (Дт 19 Кт 79), предъявляется к возмещению (Дт 68 Кт 19).
Как следует из материалов дела, обществом представлены реестр счетов-фактур по товарам, отгруженным в адрес Нюрбинского ГОКа за октябрь 2007г. (т. 1, л.д. 40 – 45), реестр входящих счетов-фактур по товару, отгруженному в адрес Нюрбинского ГОКа за октябрь 2007г. (т. 5, л.д. 1 – 4) с указанием % распределения НДС в месяц оприходования товара, невозмещенной суммы НДС в месяц оприходования товара и отклонения между суммой НДС по авизо (23, 18 %) и невозмещенной суммой НДС в месяц оприходования товара и копии указанных счетов-фактур (т. 1, л.д. 46 – 150, т. 2, л.д. 1 – 150, т. 3, л.д. 1 - 25), счет № 6250014967 от 31.10.2007г., выписанный Накынским ОУМТС Нюрбинскому ГОКу как отклонение в стоимости ТМЦ и ГСМ на общую сумму 2 301 236, 55 рублей НДС (т. 1, л.д. 39).
Из содержания статей 171 и 172 НК РФ следует, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик-покупатель принял товары (работы, услуги) к учету в установленном порядке, а также получил от налогоплательщика-поставщика предусмотренные пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры, либо в последующих налоговых периодах.
В случае, когда на момент оприходования товара невозможно конкретно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая - в деятельности, не облагаемой НДС, и, соответственно, невозможно рассчитать, в каком размере «входной» НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг) согласно абзацу 4 п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо определять пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в деятельности, подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения).
Как следует из учетной политики общества и правильно указано судом первой инстанции, «на первом этапе» общество при приобретении ТМЦ и их оприходовании НДС принимает к вычету в соответствии с единой пропорцией распределения НДС при возникновении права на вычет, что является правомерным и соответствует порядку, установленному п. 4 ст. 170, ст. 171, 172 НК РФ. Общество в октябре 2007г. (проверяемый период) использует вычет по суммам налога, по которым право на вычет было им реализовано ранее, в периоде, когда все условия были соблюдены, как «допредъявление вычета», т.е. общество использует «второй этап вычета» уже распределенной по единой пропорции части суммы налога, что не предусмотрено положениями Налогового кодекса РФ.
Изучив представленные реестры счетов-фактур, суд первой инстанции правильно установил, что из графы 9 реестра (т. 1, л.д. 40 – 45), графы 10 реестра (т. 5, л.д. 1 – 4), счетов-фактур следует, что сумма по авизо к вычету определяется расчетным путем, а не суммированием конкретных сумм налога, подлежащих раздельному учету.
Кроме того, в подпунктах 8, 9 пункта 4.3.4.1. Учетной политики (том 4, л.д. 45) прямо указано на определение сумм налога к перерасчету при восстановлении НДС расчетным путем на основании пропорции. В случае, если в разных налоговых периодах относительно суммы НДС по одной и той же счету-фактуре применяются разные числовые пропорции, это может привести как к переплате НДС в бюджет, так и к недоплате НДС в бюджет, то есть к кредитованию из бюджета во втором случае, что не соответствует НК РФ.
Кроме того, суд апелляционной инстанции, оценивая указанные положения Учетной политики общества и порядок определения обществом НДС к «довычету», отмечает, что при расчете по пропорциям мы имеем дело с определенной долей (процентом), от того, что эта доля исчисляется в рублях, она не перестает быть долей (процентом). При расчете суммы НДС от стоимости товаро-материальных ценностей, мы имеем дело с абсолютными цифрами, то есть с определенной, точной, конкретной суммой налога. Таким образом, использование при расчете одновременно долей НДС и конкретных сумм налога приводит к тому, что расчет становится несопоставимым – так как в одном математическом расчете одновременно участвуют и доля, и конкретная сумма, а это приводит к неточности, к искажению расчетов. Расчет будет верным только в том случае, если используются только доли или только конкретные абсолютные цифры.
Именно поэтому, закон и устанавливает два важных правила о том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций; и о том, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Причем следует отметить, что данными нормами ни налоговый орган, ни суд не обязываются восстанавливать раздельный учет сумм налога, налогоплательщик сам должен произвести соответствующую работу, в противном случае налог вычету не подлежит.
Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что общество предъявило к дополнительному вычету НДС, определенный расчетным путем от стоимости товарно-материальных ценностей, а не на основе точного учета конкретных сумм налога. Поэтому налоговый орган правомерно пришел к выводу, что представленные документы налогового и бухгалтерского учета не соответствуют п. 4 ст. 170 НК РФ. Основополагающим в данном случае является не факт того, что отсутствует недоплата налога в бюджет, а тот факт, что общество предъявляет к дополнительному вычету НДС, определенный расчетным путем от стоимости товарно-материальных ценностей, а не на основе точного учета конкретных сумм налога. При таких обстоятельствах и с учетом положений законодательства о налогах и сборах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что вывод налогового органа о неправомерном предъявлении обществом НДС в размере 2 301 230, 55 рублей является обоснованным и соответствующим требованиям законодательства о налогах и сборах.
Из решения налогового органа следует, что налоговым органом было отказано в применении налогового вычета в силу пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ по Мирнинскому авиапредприятию в размере 186 506 рублей по счетам-фактурам № А0001226 от 10.08.2007г., № А0001283 от 30.09.2007г., № А0001133 от 31.07.2007г., № А0001143 от 31.07.2007г., № А0001156 от 31.07.2007г., № А001234 от 31.08.2007г. (т. 5, л.д. 19-24), в которых не указаны номера платежно-расчетных документов в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Рассмотрев дело по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Спорные счета-фактуры выписаны Обществом (продавцом) в связи с тем, что фактически произведен возврат авиабилетов, приобретенных организациями по безналичному расчету, счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж.
Как следует из оспариваемого решения Инспекция считает, что при получении МАП оплаты в счет предстоящих авиаперевозок, в счетах-фактурах, выписанных и зарегистрированных в книге продаж, должны быть указаны номера платежно-расчетных документов.
Согласно статье 105 Воздушного кодекса РФ договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза или договор воздушной перевозки почты удостоверяется соответственно билетом, багажной квитанцией, грузовой или почтовой накладной.
Следовательно, при возврате авиабилета организацией сторона заявляет о расторжении договора.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Следовательно, правомерность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль, а налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость на сумму вычетов, уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы, хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Между тем, как следует из материалов дела, обществом не представлены ни на камеральную проверку, ни в суд доказательства по соблюдению условий для применения вычета в порядке пункта 4 статьи 172 Кодекса. В связи с этим суд первой инстанции по данному спорному эпизоду правильно не усмотрел оснований для применения вычетов на основании пункта 6 статьи 172 НК РФ.
Кроме того, суд первой инстанции также правильно исходил из следующего.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Пунктом 1 указанного решения отказано в привлечении АК «АЛРОСА» (ЗАО) к налоговой ответственности в связи с наличием переплаты по НДС по сроку уплаты 20.11.2007г. и отсутствием оснований для привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора), т.е. ответственность может быть применена только при условии неуплаты (неполной уплаты) налога.
Таким образом, сделан правильный вывод о том, что пункт 1 оспариваемого решения №192 соответствует Налоговому кодексу РФ, доказательства нарушения прав налогоплательщика отказом в привлечении общества к налоговой ответственности обществом не представлены.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявления общества в части признания недействительным пункта 1 решения № 192 от 16.04.2008г.
Из статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными в случае, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличи е одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствия их закону или иным нормативным правовым актам и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На это обращается внимание и в пунктах 1, 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 01.07.1996г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании решения № 192 недействительным, в том числе и пункта 2 данного решения, которым налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации предложил обществу внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность, и в ходе рассмотрения спора по существу обществом не указано, какому закону или иному нормативному правовому акту не соответствует и какие его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности нарушает данное предложение, какие обязанности незаконно возлагает на него налоговый орган или какие иные препятствия создает для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, а также не представлено доказательств таких нарушений.
Вместе с тем невыполнение содержащегося в оспариваемом решении предложения по внесению исправлений не влечет никаких правовых последствий для общества, так как не содержит каких-либо властных распорядительных, обязательных указаний, поэтому наличие в решении такого предложения не нарушает права общества.
Решение налогового органа может быть оспорено только в части применения к налогоплательщику мер, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, но не предложений, касающихся порядка ведения бухгалтерского и налогового учета.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что требование о признании недействительным решения налогового органа в части предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 2) не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, и прекратил производство по делу в данной части в соответствии с п.1 ч.1 ст.150 АПК РФ.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но признаются не влияющими на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 марта 2010г. по делу №А58-4182/08 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий Е.О.Никифорюк
Судьи Т.О.Лешукова
Д.Н.Рылов
