ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина, 100б
тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85
Е-mail: info@4aas.arbitr.ruhttp://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А19-6909/2012
«6» сентября 2012 года
Резолютивная часть постановления объявлена 3 сентября 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 6 сентября 2012 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Никифорюк Е.О., Ячменёва Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 20 июня 2012 года по делу №А19-6909/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Парламент-А» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области о признании частично недействительным решения от 30.11.2011 г. № 15-33-48,
(суд первой инстанции – Сонин А.А.)
судебное заседание проводилось с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Иркутской области,
при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи в Арбитражном суде Иркутской области:
от заявителя – ФИО1 (доверенность от 16.04.2012), ФИО2 (доверенность от 08.09.2011),
от инспекции – ФИО3 (доверенность от 16.03.2012),
в составе Арбитражного суда Иркутской области, содействующего в организации видеоконференц-связи, судья Титов В.М., при ведении протокола совершения отдельного процессуального действия организации видеоконференц-связи помощником судьи Михайловым Э.С.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью ««Парламент-А» (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решение инспекции от 30.11.2011 г. № 15-33-48 в редакции решения Управления от 13.02.2012 г. № 16/70272 в части: привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб. 00 коп.; начисления налога на прибыль организаций в сумме 287 387 руб. 00 коп.; зачета налога на прибыль организаций в сумме 327 920 руб. 00 коп. и штрафа в размере 15 000 руб. 00 коп. в счет переплаты; предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2009 год, на сумму 246 203 руб. 00 коп. и предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Решением суда первой инстанции от 20 июня 2012 года по делу №А19-6909/2012 заявленные требования удовлетворены.
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области от 30.11.2011г. № 15-33-48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 13.02.2012г. № 26-16/70272 признано незаконным в части:
- привлечения ООО «Парламент-А» к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб. 00 коп. (пункт 1 резолютивной части решения);
- начисления ООО «Парламент-А» налога на прибыль в сумме 287 387 руб. 00 коп. (пункт 3.1 резолютивной части решения);
- зачета доначисленного налога на прибыль в сумме 287 387 руб. 00 коп. и штрафа по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15 000 руб. 00 коп. в счет переплаты (пункты 3.2 и 3.3 резолютивной части решения);
- уменьшения убытка, исчисленного ООО «Парламент-А» за 2009 г., на сумму 246 203 руб. 00 коп. (пункт 3.5 резолютивной части решения);
- предложения ООО «Парламент-А» внести необходимые изменения в бухгалтерский учет в части удовлетворенных требований (пункт 4 резолютивной части решения), как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Суд обязал ИФНС по г. Ангарску Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 20 июня 2012 года по делу №А19-6909/2012 отменить и принять по делу новый судебный акт.
Заявитель указал, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, допущено несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции не согласилось, просило обжалуемое решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 № 12 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации» при наличии в материалах дела уведомления о вручении лицу, участвующему в деле, либо иному участнику арбитражного процесса копии первого судебного акта по рассматриваемому делу либо сведений, указанных в части 4 статьи 123 АПК РФ, такое лицо считается надлежаще извещенным при рассмотрении дела судом апелляционной, кассационной, надзорной инстанции, если судом, рассматривающим дело, выполняются обязанности по размещению информации о времени и месте судебных заседаний, совершении отдельных процессуальных действий на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет в соответствии с требованиями абзаца второго части 1 статьи 121 АПК РФ.
Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 01.08.2012.
Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв и возражения на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 28.12.2010г. №15-19-91 проведена выездная налоговая проверка ООО «Парламент-А» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 года, а также по страховым взносам (т. 2 л.д. 113-115).
Решением №24-54/1 от 15.02.2011 инспекция продлила срок проведения выездной налоговой проверки.Решениевручено директору общества 22.02.2011 (т.2 л.д.111).
Решением №15-19-91/2 от 11.04.2011 инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено директору общества 11.04.2011 (т.2 л.д.107-108).
Решением №15-19-91/3 от 15.06.2011 инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено директору общества 15.06.2011 (т.2 л.д.106).
29.09.2011 инспекция вынесла решение №15-19-91/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение вручено представителю общества по доверенности 30.09.2011 (т.2 л.д.98-100).
Справка №15-22-37 о проведенной налоговой проверке от 30.06.2011 вручена директору общества в день ее составления (т.2 л.д.104-105).
Справка о проведенной дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.10.2011 вручена представителю общества по доверенности в день ее составления (т.2 л.д.86-95).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.08.2011г. №15-33-48 (далее – акт проверки, т.2 л.д.116-166), который вручен директору общества 05.09.2011.
Уведомлением №15-33/2/129 от 05.09.2011 инспекция уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки на 29.09.2011 в 15 часов. Уведомление вручено директору общества в день его составления (т.2 л.д. 103).
Решением №15-33-48/1 от 23.11.2011 инспекция продлила срок проведения выездной налоговой проверки. Решение вручено директору общества 24.11.2011 (т.2 л.д.80).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствии лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем его извещении вынесено решение №15-33-48 от 30.11.2011г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2 л.д. 1-43).
Пунктом 1 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 122 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета расходов, совершаемое в течении более одного налогового периода, не приведшее к занижению налоговой базы в виде штрафа в размере 15000 руб.
На основании п.1 ст. 109 НК РФ обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, ответственность за которую предусмотрена ст. 122 НК РФ в виду отсутствия события налогового правонарушения, в связи с тем, что на карточках лицевого счета налогоплательщика имелась переплата: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ по состоянию на 28.03.2008 года в сумме 16645858 рублей, превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2007 год; по состоянию на 30.03.2009 года в сумме 5320603 рубля,превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2008 год; по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет по состоянию на 28.03.2008 года в сумме 4105286 рублей, превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2007 год; по состоянию на 30.03.2009 года в сумме 3954997 рубля, превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2008 год.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 30.11.2011 по налогу на доходы физических лиц в размере 335,88 руб.
Пунктом 3 решения обществу начислены налоги: налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ за 2007 год в размере 203724 руб.; налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет за 2007 год в размере 75669 руб.; налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ за 2008 год в размере 91317 руб.; налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет за 2008 год в размере 33917 руб.
Пунктом 3.5 резолютивной части решения обществу уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2009 год на сумму 392024 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области №26-16/70272 от 13.02.2012г. решение ИФНС по г. Ангарску Иркутской области от 30.11.2011г. №15-33-48 изменено.
В подпункте 3.1 пункта 3 резолютивной части решения сумма 203724 заменена на сумму 148002; сумма 75669 замена на сумму 54972; сумма 91317 заменена на сумму 91106; сумма 339017 заменена на сумму 33840. В итоговой части таблицы сумма 404627 заменена на сумму 327920.
В остальной части решение оставлено без изменения (т.1 л.д. 140-148)
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в Арбитражный суд Иркутской области, который заявленные требования удовлетворил.
В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В соответствии с ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
По существу рассматриваемого спора апелляционный суд приходит к следующему.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным, расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В пункте 2 статьи 266 НК РФ указано, что безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, должна списываться на внереализационные расходы именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она была признана безнадежной, т.е. когда у налогоплательщика появилось право на списание.
Следовательно, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.
Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 15 июня 2010 года N 1574/10, в котором содержится указание на то, что приведенное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Доводы налоговой инспекции относительно учета безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда истекли сроки исковой давности на их взыскание, не приняты судом первой инстанции со ссылкой на п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым периодом для целей списания безнадежной дебиторской задолженности является тот период, когда она признана налогоплательщиком безнадежной, проведена инвентаризация дебиторской задолженности и руководителем организации издан приказ на ее списание.
Со ссылкой Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31.03.09г. №А33-8535/08-Ф02-1122/09 суд первой инстанции указал, что законодательством о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек. Основания, обязывающие налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда этот срок истек, нормативно не установлены.
Вместе с тем, указанные выводы суда первой инстанции являются ошибочными, поскольку судом не учтена приведенная выше позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Кроме того, как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 г. N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.
Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.
Таким образом, об истечении срока исковой давности по неисполненным обязательствам контрагентов налогоплательщик должен узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств.
Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности.
Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.
Налоговым органом по результатам проверки установлено, что налогоплательщиком в 2007-2009 годах произведено списание на внереализационные расходы суммы просроченной дебиторской задолженности.
В подтверждение правомерности списания дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, обществом на проверку представлены: приказы руководителя на списание задолженности от 29.01.2008 г. № 13/1, от 29.02.2008 г. № 33/2, от 15.01.2009 г. №5/2, от 15.01.2009 г. № 5/3, от 29.01.2010 г. № 1-1/1, от 29.01.2010 г. № 1-1/2, акты инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами и кредиторами и прилагаемые к ним справки от 31.12.2007 г. б/н, от 31.12.2008 г. б/н, от 31.12.2009 г. б/н. Также представлены частично договоры, счета-фактуры, счета, платежные поручения.
Из представленного в инспекцию пояснения налогоплательщика (т. 4, л.д. 1) следует, что часть документов подтверждающих дебиторскую задолженности он не имеет возможности представить в связи с их отсутствием, в том числе по причине не заключения договоров с некоторыми контрагентами, а также в связи с невозвратом документов, направленных на согласование поставщикам.
Суд первой инстанции со ссылкой на статью 158, пункт 1 статьи 159, главу 30 Гражданского кодекса Российской Федерации указал, что договор купли-продажи, и в частности поставки товаров, может быть заключен в устной форме.
В этой связи, принимая во внимание, что законом не установлена обязанность налогоплательщика заключать договоры с поставщиками исключительно в письменной форме, а отсутствие у последнего договоров не может являться основанием для отказа в подтверждении дебиторской задолженности, судом первой инстанции установлено, что в рассматриваемом случае обществом в отношении нескольких поставщиков была произведена оплата без составления договоров в письменном виде, в связи с чем, судом признано, что доказательством возникновения дебиторской задолженности по указанным контрагентам, а также срока ее возникновения, будут только платежные поручения.
При этом суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком на проверку были представлены платежные поручения в отношении всех поставщиков, по которым произведено списание спорной дебиторской задолженности, представленные платежные поручения отражены в таблицах №№ 1, 2, 3 оспариваемого решения, а факт оплаты по указанным платежным поручениям налоговым органом не оспаривается. Кроме того, доказательств выполнения контрагентами налогоплательщика своих обязательств суду не представлено.
Также судом первой инстанции учтено, что спорные суммы безнадежной (нереальной) к взысканию дебиторской задолженности отражены налогоплательщиком в актах инвентаризации за 2007, 2008, 2009 годы и включены в бухгалтерскую и налоговую отчетность, а документы, свидетельствующие о включении спорных сумм дебиторской задолженности во внереализационные расходы за предыдущие налоговые периоды, в материалах дела отсутствуют.
Ссылки инспекции на письма контрагентов общества, в которых последние указывают на отсутствие задолженности перед налогоплательщиком, судом первой инстанции не приняты во внимание, поскольку указанные доказательства признаны судом противоречивыми и документально неподтвержденными, а контрагентами заявителя не представлены инспекции доказательства, свидетельствующие об исполнении в полном объеме обязательств перед обществом.
С учетом приведенных выше обстоятельств, суд первой инстанции признал, что обществом соблюдены специальные правила главы 25 НК РФ и законодательства о бухгалтерском учете при списании спорной задолженности.
Кроме того, судом установлено, что по данным учета по итогам 2007-2009 годов у заявителя образовался убыток. Таким образом, по мнению суда первой инстанции, заявленная сумма расходов за указанный период не привела к занижению налоговой базы и неуплате налога.
При таких обстоятельствах суд признал необоснованным доначисление обществу налога на прибыль в сумме 287 387 руб. 00 коп.
Апелляционный суд считает указанные выводы суда преждевременными и необоснованными на основании следующего.
Апелляционный суд признает правомерным вывод инспекции о не соблюдении обществом порядка проведения инвентаризации дебиторской задолженности.
В соответствии со ст. ст. 8, 12 Закона №129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона №129-ФЗ).
Обязанность подтверждения правомерности списания на расходы безнадежных долгов лежит на налогоплательщике. В ходе проведения инвентаризации обязательств проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок проведения инвентаризации расчетов, в том числе дебиторской задолженности организаций, а также порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризаций определены пунктами 11, 13 Инструкции о порядке проведения инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов в объединениях, на предприятиях и в организациях государственной торговли, утвержденной Приказом Министерства торговли СССР от 29.08.1984 №231.
Данными пунктами определено, что инвентаризация расчетов с покупателями и другими дебиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на этих счетах. Комиссия устанавливает сроки возникновения и реальность задолженности по счетам дебиторов.
Дебиторам, расчеты с которыми не в порядке инкассо, предприятиями-кредиторами направляются выписки из лицевых счетов с числящейся за ними задолженностью. Предприятия-дебиторы обязаны в течение 10 дней со дня получения выписок подтвердить остаток задолженности или сообщить свои возражения.
Эти подтверждения предъявляются инвентаризационной комиссии для проверки реальности задолженности. При этом факт выполнения или не выполнения своих обязательств поставщиками по выставленным счетам должен быть установлен в ходе проведения инвентаризации задолженности перед составлением годовой отчетности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Учитывая, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ.
Таким образом, другие документы, которые подтверждали бы возникновение и наличие дебиторской задолженности в заявленном размере по контрагентам (счетов-фактур, счетов, актов выполненных работ, оказанных услуг и т.д.) и свидетельствовали бы о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, налогоплательщиком не представлены. Общество должно документально подтвердить расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль, путем представления первичных документов, которые обязано хранить в течение четырех лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской и налоговой отчетности в последний раз.
Следовательно, в период текущей деятельности организации за проверяемый период до истечения трехлетнего срока, когда задолженность признается невозможной к взысканию, налогоплательщику следовало провести мероприятия по сверке с соответствующими дебиторами, принять меры по урегулированию такой задолженности.
В приказах руководителя на списание дебиторской задолженности не указана причина возникновения задолженности, а проведенными в ходе выездной налоговой проверки встречными проверками дебиторов не подтверждена соответствующая задолженность.
Так, по договору от 17.05.2004 № 3/М/ПА-З84-04 на охрану объектов милицейским подразделением вневедомственной охраны при органах внутренних дел, заключенному между ООО «Парламент-А» и ГУ ОВО при ОВД Слюдянского района, на счетах бухгалтерского учета организации числилась задолженность в размере 14 060,7 руб. по оплате платежным поручением от 18.03.2005 № 7413 стоимости услуг охраны, которая учтена налогоплательщиком в 2008 году в качестве внереализационных расходов. Однако, в п. 2 соглашения от 03.03.2006 о расторжении этого договора указано, что неурегулированные имущественные и иные споры на момент его расторжения между сторонами отсутствуют, поставщиком данная задолженность не подтверждается.
По договору от 21.01.2005 № ПА-52-05 с ООО «Сиб-Транс-Петройл» на вывоз ТБО ООО «Парламент-А» производит оплату стоимости услуг за 4 квартал 2005 года платежным поручением от 20.01.2006 № 318, т.е. по истечении периода оказания услуг. Следовательно, данная оплата не может привести к образованию дебиторской задолженности. При этом стоимость услуг в сумме 19 027,47 руб. списана в 2009 году как безнадежная задолженность.
Счета от 13.10.2004 № Л-0000110 от 03.11.2004 № Л-0000138, выставленные ООО «Байкальский Автосалон» за услуги аренды, оказанные в сентябре, октябре, ноябре 2004 года, налогоплательщик оплачивает платежными поручениями от 18.10.2004 № 4696, от 02.12.2004 № 5623. Следовательно, в данном случае также оплачиваются фактически потребленные организацией услуги в сумме 20 000 руб., что не может привести к образованию дебиторской задолженности. Таким образом, данные расходы не подлежат списанию в качестве безнадежной ко взысканию задолженности.
По счету от 30.09.2004 № 172, выставленному ОАО «ИПО Восток» (услуги за пользование электроустановкой, оказанные в октябре 2004 года, ООО «Парламент-А» производит оплату платежными поручениями от 15.10.2004 № 4686, от 25.11.2004 № 5504 с назначением платежа «задолженность», т.е. после фактического оказания услуг. Однако, стоимость этих услуг в сумме 7 361,60 руб. списана как безнадежная в 2007 году.
Поручением от 12.07.2005 № 4225 оплачены ООО «АСФ» услуги за техобслуживание, оказанные в июне 2005 года в сумме 15041,53 руб., т.е. после фактического оказания услуг. Затем платежным поручением от 12.12.2005 № 7534 оплачено программное обеспечение ООО «АСФ», которое используется на АЗС налогоплательщика на сумму 22 752,14 рубля. Стоимость этого программного продукта списана как безнадежная задолженность в 2009 году.
Кроме того, согласно запросу ООО «Парламент-А» от 14.12.2004 территориальное подразделение Росприроднадзора должно было подготовить экологическое заключение по проекту «г. Анграск, территория б/о "Золотник", эксплуатация артскважин №№ 25, 26, 36». Оплата услуг осуществлена налогоплательщиком платежным поручением от 03.02.2005 на основании счета от 28.01.2005 № 7. На основании указанных документов налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета до 31.12.2008 учитывалась задолженность в указанном размере. При этом, фактически данная задолженность Управления Росприроднадзора по Иркутской области перед ООО «Парламент-А» в 2008 год отсутствует, поскольку соответствующее заключение для недропользователя подготовлено 27.02.2005 и утверждено Приказом Росприроднадзора по Иркутской области от 28.02.2005 № 32.
На основании счета Некоммерческого партнерства «Иркутский территориальный институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов» от 23.11.2005 № 1266 ООО «Парламент-А» произведена оплата информационных услуг в сумме 2 150 рублей. Согласно пояснениям вышеуказанного контрагента налогоплательщику предоставлено право участия в информационно-консультационном семинаре по теме "Комментарии официальных органов: изменения в налоговом законодательстве в 2006 году". Таким образом, в 2008 году задолженность вышеуказанного партнерства перед ООО «Парламент-А» в сумме 2 150 руб. фактически отсутствовала.
ООО «Парламент-А» также произведена оплата ООО «РА «Горожане» за 2009 год в сумме 47000 руб., в том числе: за изготовление и монтаж вывески (19 000 руб.), за согласование конструкции (28000 рублей). Контрагентом представлены фотографии размещенной рекламы, согласования с ГИБДД на ее размещение, которые, безусловно, свидетельствуют об исполнении рекламным агентством своих обязательств перед ООО «Парламент-А», соответственно о необоснованном учете налогоплательщиком расходов при налогообложении прибыли за 2009 год на сумму 47 000 рублей.
По поставщику ООО «Иркутский речной порт» у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности перед налогоплательщиком в сумме 113 300 руб., учтенной при налогообложении прибыли в 2007 году. Представленная налогоплательщиком в подтверждение заявленных при налогообложении за 2007 год расходов в указанном размере выписка по расчетному счету организации при отсутствии у налогоплательщика иных документов не подтверждает окончание в 2007 году срока исковой давности, поскольку имеющаяся у организации выписка о движении средств по расчетному счету безусловно не свидетельствует об окончании срока исполнения контрагентом обязательств в срок до 31.12.2004. Таким образом, налогоплательщиком необоснованно заявлены при налогообложении прибыли за 2009 год расходы в сумме 113 300 рублей. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.12.2011 по делу № А42-9338/2010.
Кроме того, установленный подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ срок хранения документов применительно к документам, подтверждающим списание дебиторской (кредиторской) задолженности с истекшим сроком исковой давности, начинает считаться с того периода, когда дебиторская или кредиторская задолженность признана налогоплательщиком в качестве расходов или доходов, соответственно. Следовательно, в случае, если у налогоплательщика имеется задолженность контрагентов (дебиторская задолженность), то одновременно у контрагента на счетах бухгалтерского учета числится кредиторская задолженность в идентичном размере. Прекращение такой задолженности происходит в период, когда сторонами урегулированы вопросы исполнения сделки, послужившей основанием для возникновения дебиторской и, соответственно, кредиторской задолженности. В случае, если по мнению кого-либо из участников сделки, противоположная сторона не исполняет договорных отношений, стороны по сделке проводят мероприятия по урегулированию противоречий, что может привести к изменению статьи учета дебиторской или кредиторской задолженности, но не отменить саму задолженность.
Как следует из материалов дела, обществом на основании платежного поручения от 22.12.2006 № 498 осуществлена оплата ООО «Усольхимпром» за ФГУП «Прибайкалье» услуг по уборке вагонов в сумме 33 000 рублей. Данная операция приводит к обязанности ФГУ «Прибайкалье» погасить имеющуюся кредиторскую задолженность ООО «Парламент-А» перед ним или осуществить действия по погашению возникшей перед налогоплательщиком кредиторской задолженности. Отсутствие на 31.12.2009 на счетах бухгалтерского учета ФГУ «Прибайкалье» задолженности перед ООО «Парламент-А», непроведение ООО «Парламент-А» мероприятий, направленных на возмещение понесенных затрат (отсутствие у него писем с требованием о погашении дебитором задолженности, проведением сверки и т.д.), свидетельствует о том, что в 2009 году у ФГУ «Прибайкалье» отсутствуют обязательства перед ООО «Парламент-А», следовательно, заявление налогоплательщиком внереализационных расходов по данной дебиторской задолженности является необоснованным.
Указание общества на то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки в инспекцию были представлены копии платежных поручений, свидетельствующих, по мнению налогоплательщика, о наличии у него спорной дебиторской задолженности, не может быть принято во внимание, в силу следующего.
Из представленных документов невозможно сделать вывод о фактическом установлении суммы дебиторской задолженности и о периоде ее возникновения, а также о наличии взаимосвязи данных документов с возникновением спорной задолженности.
Общество также ссылается на то, что воля поставщиков на совершение с ним сделки подтверждается выставленными счетами на оплату товаров, работ, услуг. Поскольку данные счета оплачены ООО «Парламент - А», соответственно, факт совершения сделки и возникновение дебиторской задолженности поставщиков, по мнению заявителя, документально подтверждены.
Вместе с тем, рассматриваемые счета свидетельствуют лишь о том, что спорные сделки действительно заключались ООО «Парламент - А» и его контрагентами, что инспекцией и не оспаривается, однако не свидетельствуют о факте неисполнения условий спорных сделок поставщиками товара, работ и услуг, а также о том, что на момент списания спорная задолженность не была погашена.
При этом отсутствие дебиторской задолженности не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика в проверяемом периоде сделок со спорными поставщиками, как это заявляет ООО «Парламент-А». Таким образом, указанный довод заявителя является необоснованным, поскольку не подтверждается материалами проверки, не опровергает доводов инспекции.
Кроме того, как следует из материалов дела, сумма дебиторской задолженности по представленным актам инвентаризации за 2007 и 2008 годы соответствует сумме дебиторской задолженности, подлежащей списанию согласно приказу руководителя от 29.02.2008 № 33/1, сумма дебиторской задолженности согласно актам инвентаризации за 2008 и 2009 годы на 170 руб. и на 8 380 руб., соответственно, меньше, чем сумма задолженности, подлежащая списанию на основании приказов от 15.01.2009 № 5/2 и от 29.01.2010 № 1-1/1.
Следовательно, в течение 2007, 2008 и 2009 годов на счетах бухгалтерского учета обособлено учитывалась дебиторская задолженность, которая будет по итогам соответствующего года признана невозможной к взысканию. При этом, состояние дебиторской задолженности в течение года систематически меняется, решение о признании задолженности невозможной к взысканию принимается руководителем на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности.
Помимо этого, по итогам 2008 и 2009 годов налогоплательщиком списывается дебиторская задолженность, возникшая не позднее 2005 года, следовательно, такая дебиторская задолженность должна была быть инвентаризирована на 31.12.2007, 31.12.2008 и, при ее фактическом наличии, она должна быть отражена в соответствующих актах инвентаризации. Однако в представленных налогоплательщиком актах инвентаризации за 2007 год не содержится информации о дебиторской задолженности, отраженной в приказах от 15.01.2009 № 5/2 и от 29.01.2010 № 1-1/1, в материалах инвентаризации дебиторской задолженности за 2008 год не отражена дебиторская задолженность, отраженная в приказе от 29.01.2010 № 1-1/1.
Данные обстоятельства подтверждают обоснованность выводов инспекции о недостоверности данных, отраженных в материалах инвентаризаций налогоплательщика, их несоответствие данным бухгалтерского учета и отчетности (баланса организации за 2007, 2008 и 2009 годы), на основании которых в соответствии с пунктом 1 статьи 54, статьи 313 НК РФ налогоплательщиком определялась налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2007-2009 годы.
Кроме того, не является просроченной дебиторская задолженность ООО «СП Бизнес кар» в сумме 1860,17 рублей. Согласно письму ООО «Парламент-А» от 15.03.2010 № 147 на дату направления поставщику письма у контрагента перед налогоплательщиком числится задолженность в сумме 2 444 руб., которая согласована сторонами в акте сверки на 31.07.2009, следовательно, срок исковой давности по задолженности, списанной согласно приказу руководителя от 29.01.2010 № 1-1/1, на 31.12.2009 не истек.
При этом инспекцией установлена дебиторская задолженность, которая является невозможной к взысканию, в периоды, предшествующие проверяемому, поскольку индивидуальные предприниматели и организации ликвидированы в период до 01.01.2007 года, в том числе:
- за 2007 год – 156 312 рублей (ИП ФИО4 - 4 000 рублей; ЗАО «Иркутскнефтесервис» - 3 501,62 рубля; ООО «ОМХАС-НН» - 3 002,42 рубля; ООО «Ровеко»- 1 368,87 рублей; ИП ФИО5 - 17 880 рублей; ООО «Сибсвязь» - 80 128 рублей; ИП ФИО6 - 13 450 рублей; ЗАО «МТК «Близнецы» - 11 760 рублей; ИП ФИО7 - 6 780 рублей; ОАО ИПО «Восток» - 7 361 рубль; ЧУПТОК «Сосновгеология» - 7 080 рублей;
- за 2008 год – 17 355 рублей (ИП ФИО7 - 10 469,9 рублей; Областное управление инкассации - 6 885 рублей).
Таким образом, поскольку обществом не представлено документов, подтверждающих возникновение и наличие дебиторской задолженности в заявленном размере, либо сделки с дебиторами осуществлены в 2002-2003 годах, при этом заявителем не представлены документы о новации долга, налогоплательщиком необоснованно отнесена на внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль организаций спорная дебиторская задолженность.
Как было указано ранее, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Кроме того, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо представить документы, позволяющие установить дату возникновения дебиторской задолженности.
Однако в ходе проверки (с учетом уточненных требований) установлено списание дебиторской задолженности по 12 контрагентам в 2007 году, по 8 контрагентам в 2008 году, по 3 контрагентам в 2009 году произведено при отсутствии первичных документов, свидетельствующих о дате возникновения задолженности (договора, счета на оплату).
При этом акты сверки взаиморасчетов, составленные обеими сторонами, налогоплательщиком не представлены.
Кроме того, в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии у ООО «Парламент - А» финансово-хозяйственных отношений с теми же контрагентами после возникновения задолженности, однако, меры по истребованию, урегулированию задолженности не принимаются.
При таких установленных обстоятельствах, апелляционный суд полагает, что платежное поручение свидетельствует только о перечислении денежных средств, но не опровергает факта выполнения контрагентами работ (оказания услуг). Бухгалтерская отчетность с расшифровками, исходящая только от ООО «Парламент - А» с учетом установленных выше обстоятельств также не свидетельствует о наличии дебиторской задолженности.
Апелляционный суд соглашается с доводами апелляционной жалобы о том, что не соответствует фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что по итогам 2007-2009 годов у заявителя образовался убыток, заявленная сумма расходов не привела к занижению налоговой базы и неуплате налога.
Как следует из оспариваемого решения инспекции на страницах 23 – 25 (т.1 л.д.57-59) приведен расчет налога на прибыль организаций за 2007, 2008, 2009 годы, из которого видно, что в 2007 и 2008 годах у налогоплательщика отражена прибыль (369 138 748 руб. и 340 321 515 руб. соответственно), в 2009 году отражены убытки в размере 52 467 118 рублей.
В результате проведенной проверки установлено занижение налогооблагаемой базы на сумму 1 164 236 рублей за 2007 год, на сумму 521 809 рублей за 2008 год в результате завышения внереализационных расходов за счет не подтверждения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Данное нарушение привело к неуплате налога на прибыль за 2007 и 2008 годы.
За 2009 год, поскольку отражены убытки, занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль нет.
При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд считает правомерным доначисление обществу налога на прибыль за 2007, 2008 годы в сумме 287 387 руб. 00 коп.
В отношении эпизода, связанного с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к следующему.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки ООО «Парламент - А» представлена карточка счета 007 за период с 01.01.2009 по 30.12.2010.
Сальдо по дебету счета на 01.01.2009 отражено 32 тыс. рублей.
Информация по списанной в убыток дебиторской задолженности за 2007, 2008, 2009 годы отражена в карточке счета 007 по состоянию на 31.08.2010.
Информация о списанной задолженности за предыдущие налоговые периоды отсутствует. Налогоплательщиком несвоевременно отражена информация за 2007-2009 годы на счете 007.
Из показателей бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках, представленных налогоплательщиком в налоговый орган за 2006-2009 годы, следует, что информация о состоянии списанной на убытки дебиторской задолженности противоречива, а именно:
- карточка счета 007 за 2007 год не представлена по причине отсутствия, а в представленной отчетности за 2006 год (в справке к Форме №1) сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2007 отражено- 1 454 тыс. рублей;
- за отчетный период 2007 года в целях бухгалтерского учета (расшифровка к Форме №2) списана на убытки дебиторская задолженность в сумме 1 373 тыс. рублей, а в справке к Форме № 1 сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2008 отражено- 32 тыс. рублей;
- за отчетный период 2008 года в целях бухгалтерского учета (расшифровка к Форме №2) списана на убытки дебиторская задолженность в сумме 1 067 тыс. рублей и за предыдущий год 1 373 тыс. рублей, а в справке к Форме № 1 сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2008 отражено - 32 тыс. рублей;
- за отчетный период 2009 года в целях бухгалтерского учета (расшифровка к Форме №2) списана на убытки дебиторская задолженность в сумме 676 тыс. рублей и за предыдущие годы 1 067 тыс. рублей, 1 373 тыс. рублей, а в справке к Форме № 1 сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2008 отражено - 32 тыс. рублей.
По мнению инспекции, вышеуказанные факты свидетельствуют об отсутствии у ООО «Парламент - А» надлежащего учета просроченной дебиторской задолженности на забалансовом счете 007.
Согласно Положению забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» согласно указанному Положению предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.
На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
Таким образом, списание долга в убыток, вследствие невыполнения контрагентами своих обязательств не является аннулированием задолженности. Данная задолженность должна отражаться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Кроме того, из оспариваемого решения инспекции следует, что ООО «Парламент - А» неправильно отражало данные в бухгалтерской отчетности:
- Форма № 2 по ОКУД «Отчет о прибылях и убытках», строка 100_3 «Прочие расходы», строка 140_3 «Прибыль (убыток) до налогообложения;
- Форма № 1 по ОКУД «Баланс», строки 240_3, 241_3 «Дебиторская задолженность, в том числе покупатели и заказчики», 620_3, 621_3 «Кредиторская задолженность, в том числе поставщики и подрядчики», 940_3 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что из содержания оспариваемого решения не усматривается в чем конкретно выражено указанное нарушение, является необоснованным.
Обязанность налогоплательщика вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, установлена подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ.
Обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги закреплена в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ.
Согласно статьям 8, 9, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией установлено систематическое (несколько раз в течение каждого проверяемого налогового периода - 2007, 2008, 2009 годы) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности, что привело, по мнению инспекции, к грубому нарушению правил учета расходов и объектов налогообложения.
Вместе с тем, суд первой инстанции сделал вывод о том, что неправильное отражение информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» не является объектом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанный счет является забалансовым и отражение операций по нему не влияют, ни на определение прибыли, ни на учет доходов и расходов.
Исходя из чего, первой инстанцией признано необоснованным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 15 000 руб. 00 коп.
Апелляционный суд считает указанные выводы суда первой инстанции ошибочными исходя из установленных выше обстоятельств, а также на основании следующего.
Пунктом 2 статьи 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.
Исходя из содержания диспозиции пунктами 1-2 статьи 120 НК РФ объектом правонарушения являются установленные правила учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, предусмотренные как налоговым, так и законодательством о бухгалтерском учете.
Опасность указанного правонарушений состоит в том, что они не только нарушают работу действующей системы учета и отчетности, но и затрудняют деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля, создают условия для совершения других налоговых правонарушений и даже налоговых преступлений.
Объективная сторона вменяемого обществу правонарушения состоит в грубом нарушении организацией правил учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения, совершенные в течение более одного налогового периода.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить; под расходом понимаются затраты (в любой форме), осуществленные для получения дохода и принимаемые (для целей налогообложения) либо в пределах нормативов, установленных законодательством о налогах, либо в полном объеме (для целей бухучета).
Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объекты налогообложения - это имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
По смыслу положений главы 25 НК РФ внереализационные расходы подлежат учету при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.
Пунктом 1 статьи 285 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (в редакции НК РФ, действовавшей в проверяемом периоде).
При этом под вменяемым налогоплательщику неправильным отражением на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика следует понимать искажение в первичных учетных документах, регистрах бухучета как содержания хозяйственной операции, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.
Состав указанного правонарушения является альтернативным, т.е. ответственность наступает при совершении любого предусмотренного статьей 120 НК РФ деяния.
Как было установлено выше, в ходе проверки инспекцией установлено систематическое (несколько раз в течение каждого проверяемого налогового периода - 2007, 2008, 2009 годы) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности. При этом факт неправильного отражения в данных отчетности предприятия сумм списанной дебиторской задолженности подтверждается материалами дела и свидетельствует о совершенном налогоплательщиком грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ признается апелляционным судом правомерным.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом установлено, что на карточках лицевого счета налогоплательщика имелась переплата на налогу на прибыль:
- по состоянию на 28.03.2008 в сумме 20 751 144 руб., превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2007 год по результатам проверки;
- по состоянию на 30.03.2009 в сумме 9 275 600 руб., превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2008 год по результатам проверки.
Следовательно, произведенный налоговым органом зачет налогов, указанных в пункте 3.1 оспариваемого решения инспекции, в редакции Управления от 13.02.2012 г. № 16/70272, в счет переплаты, а также зачет штрафа, указанного в пункте 1 оспариваемого решения, в счет переплаты является правомерным, не нарушающим права налогоплательщика.
При таких установленных обстоятельствах требования общества с ограниченной ответственностью ««Парламент-А» о признании недействительным решение инспекции от 30.11.2011 г. № 15-33-48 в редакции решения Управления от 13.02.2012 г. № 16/70272 в части: привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб. 00 коп.; начисления налога на прибыль организаций в сумме 287 387 руб. 00 коп.; зачета налога на прибыль организаций в сумме 327 920 руб. 00 коп. и штрафа в размере 15 000 руб. 00 коп. в счет переплаты; предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2009 год, на сумму 246 203 руб. 00 коп. удовлетворению не подлежат.
Учитывая, что спорные доначисления произведены налогоплательщику правомерно, и суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика по существу спора, требование налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский учет удовлетворению не подлежат.
Кроме того, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции недействительным, в том числе и пункта 4 данного решения, которым налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки предложила ООО "Парламент-А" внести исправления в бухгалтерский учет, и в ходе рассмотрения спора по существу в суде первой инстанции обществом не указано, какому закону или иному нормативному правовому акту не соответствует и какие его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности нарушает данное предложение, какие обязанности незаконно возлагает на него налоговая инспекция или какие иные препятствия создает для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, а также обществом и не представлено доказательств таких нарушений.
Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, невыполнение содержащегося в оспариваемом решении предложения по внесению исправлений не влечет никаких правовых последствий для ООО " Парламент-А ", так как не содержит каких-либо властных распорядительных, обязательных указаний, поэтому наличие в решении такого предложения не нарушает права общества.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что данное предложение налоговой инспекции не может рассматриваться как возлагающее обязанности и препятствующее экономической деятельности общества.
Решение налоговой инспекции может быть оспорено только в части применения к налогоплательщику мер, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, но не предложений, касающихся порядка ведения бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 11.01.2010 N ВАС-13446/09 указал, что положения решения инспекции о необходимости исправления документов бухгалтерского и налогового учета являются производными (вторичными), лишь напоминающими об обязанностях налогоплательщика внести изменения в бухгалтерский учет.
При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции, предусмотренных пунктами 1, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области удовлетворить, отменив решение Арбитражного суда Иркутской области от 20 июня 2012 года по делу №А19-6909/2012.
Принять по делу новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий Д.В. Басаев
Судьи Е.О. Никифорюк
.Г. Ячменёв
