арбитражный суд волгоградской области
постановление
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений арбитражного суда,
не вступивших в законную силу
г. Волгоград Дело № А12-8947/07-с42-5/38
26 октября 2006 года
Арбитражный суд Волгоградской области в составе:
председательствующего: КОСТРОВОЙ Л.В.
судей: АНИСЬКОВОЙ И.И., ЕПИФАНОВА И.И.
при ведении протокола судебного заседания судьей Костровой Л.В.
при участии в заседании:
от истца – ФИО1, представитель по доверенности
от ответчика – ФИО2, ФИО3, представители по доверенности
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО «Волгоградская торговая компания «Алко-Трейд» на решение арбитражного суда Волгоградской области от 03.10.2007 г. по делу № А12-8947/07-с42, принятое судьей Пак С.В. по иску ЗАО «Волгоградская торговая компания «Алко-Трейд» к ИФНС России по Центральному району г.Волгограда о признании недействительными ненормативных актов
У С Т А Н О В И Л:
Решением арбитражного суда Волгоградской области от 03.10.2007 г. иск ЗАО «Волгоградская торговая компания «Алко-Трейд» удовлетворен частично.
Признано недействительным решение ИФНС России по Центральному району г. Волгограда № 17-17-109 от 06.06.2007 г. незаконным в части:
привлечения к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 089 212,89 руб. – за неполную уплату налога на добавленную стоимость;
привлечения к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 39 074,45 руб. – за неполную уплату налога на прибыль;
привлечения к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере руб. 1 983 руб. - за неполную уплату налога на имущество;
доначисления налога на прибыль за 2004 г. -2005 г. в сумме 195 372,28 руб., соответствующего размера пени;
доначисления налога на имущество за 2004-2005 г.г. в сумме 9575 руб., пени – 1773,62 руб.;
доначисления НДС за 2004-2005 г. в сумме 5 446 064, 47 руб., соответствующего размера пени;
в части вывода о неправомерно предъявленном к возмещению из бюджета НДС в размере 30 346 644,1 руб.
Признано недействительным требование ИФНС России по Центральному району г. Волгограда № 674 от 21.06.2007 г. об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части взыскания штрафа в размере 1 089 212,89 руб. – за неполную уплату налога на добавленную стоимость; в размере 39 074,45 руб. – за неполную уплату налога на прибыль; в размере руб. 1 983 руб. - за неполную уплату налога на имущество; доначисления налога на прибыль за 2004 г. -2005 г. в сумме 195 372,28 руб., соответствующего размера пени; доначисления налога на имущество за 2004-2005 г.г. в сумме 9575 руб., пени – 1773,62 руб.; доначисления НДС за 2004-2005 г. в сумме 5 446 064, 47 руб., соответствующего размера пени; в части вывода о неправомерно предъявленном к возмещению из бюджета НДС в размере 30 346 644,1 руб.
В остальной части иска отказано.
ЗАО «Волгоградская торговая компания «Алко-Трейд», не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении исковых требований, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда в указанной части отменить, иск удовлетворить в полном объеме.
ИФНС России по Центральному району г. Волгограда, не согласившись с данным решением в части удовлетворения требований общества, указала в отзыве на апелляционную жалобу общества о проверке законности принятого судом решения в полном объеме.
Рассмотрев материалы дела, суд считает, что решение суда 1 инстанции изменению либо отмене не подлежит исходя из следующего.
В ходе выездной проверки налоговым органом установлено неполное и несвоевременное перечисление ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов физических лиц, что повлекло начисление пени в сумме 8 359,2 руб.
На основании ведомостей начисления и выплаты заработной платы, налоговых карточек физических лиц, платежных документов на перечисление НДФЛ в бюджет установлено, что за проверяемый период истцом удержан налог в размере 3 558 253 руб., фактически перечислено – 3 395 442 руб. В подтверждение своих доводов налоговым органом суду 1 инстанции представлены сведения об удержанных и перечисленных суммах, а также расчет пени. В Акте проверки указанное нарушение нашло свое отражение.
На основании материалов дела судом 1 инстанции сделан правильный вывод о том, что истец, как налоговый агент, в соответствии с п.6 ст.226 НК РФ, подпунктом 1 пункта 3 ст.24 НК РФ был обязан перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, однако этого не сделал. Невыполнение данного требования закона повлекло начисление пени.
При таких обстоятельствах доводы истца о неполноте проведенной проверки, непредставлении налоговым органом соответствующих документов в обоснование своей позиции, правомерно признаны судом 1 инстанции несостоятельными.
Истец, оспаривая доначисление пени по НДФЛ, факта несвоевременного перечисления налога в бюджет не оспаривает, доказательств обратного не представил ни суду 1 инстанции, ни судебной коллегии.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения требований общества в оспариваемой части у суда 1 инстанции, судебной коллегии не имеется.
Доводы ИФНС об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества в остальной части судебной коллегией признаются ошибочными.
Основанием для доначисления обществу НДС в размере 15 979 080,1 руб. послужило неправомерное, по мнению ИФНС, предъявление истцом в проверяемом периоде к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, поскольку им не было выполнено одно из основных условий, необходимых для подтверждения права на налоговый вычет - фактическая уплата сумм налога, предъявленного продавцом ООО «ЭскоТех» при приобретении товара.
Судебная коллегия выводы суда 1 инстанции об ошибочности позиции налогового органа находит правильными.
Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В соответствии со ст.171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ подлежат налоговым вычетам, которые уменьшают общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ.
Статья 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов.
Как усматривается из материалов дела, истцом - ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» 11.10.2004 г. заключен агентский договор № 1690/А с ОАО «ТК «Алко-Трейд» (Москва), в соответствии с которым последний - Агент по поручению истца – Принципала- обязуется за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет Принципала, в том числе, осуществлять поиск на внешнем и внутреннем рынке контрагентов и заключать с ними договоры на куплю-продажу ликероводочной, спиртовой и другой продукции; заключать сделки, связанные с привлечением денежных средств для обеспечения исполнения договоров, включая кредитные договоры, договоры займа, договоры купли-продажи ценных бумаг и иного имущества.
В соответствии с дополнительным соглашением от 20.10.2004 г. приобретены простые векселя ООО «Данарт» у ООО «Империя Групп» в количестве 11 штук на сумму 38 741 000 руб. с отсрочкой платежа до 360 дней и с начислением 14 % годовых за отсрочку платежа.
Впоследствии указанные векселя ОАО «ТК «Алко-Трейд» продало ООО «И.Д.Ц.Холдинг» в соответствии с заключенным договором купли- продажи простых векселей № 1/9-В от 01.11.2004 г. за 38 759 750 руб. Согласно акту приема-передачи векселя в количестве 11 штук переданы покупателю 01.11.2004 г.
Оплата за проданные векселя поступила от ООО «И.Д.Ц.Холдинг» на расчетный счет ЗАО «ТК «Алко-Трейд» по платежному поручению № 34 от 29.11.2004 г. в размере 38 759 750 руб. (л.д.117-118 т.5).
01.11.2004 г. ОАО «ТК «Алко-Трейд» заключило договор поставки товара № ЭТ/АТ с ООО «ЭскоТех», оплата за товар произведена покупателем в размере 39 350 000 руб. по платежному поручению № 049 от 29.11.2004 г. Факт оплаты товара денежными средства в полном объеме подтвержден налоговым органом в ходе выездной проверки.
Согласно договору поставки продукции № ИГ/А-2 от 09.11.2004 г. ОАО «ТК «Алко-Трейд» реализовало товар ООО «Исамал Групп». По условиям договора и спецификации № 1 к договору поставки предусмотрена оплата товара путем передачи векселей с доходностью 15 % годовых и сроком погашения по предъявлении, но не ранее 27.10.2005 г. Простые векселя в количестве 9 штук номинальной стоимостью 44 925 000 руб. переданы ОАО «ТК «Алко-Трейд» по акту приема-передачи векселей от 30.11.04 г. по цене 39 546 750 руб., что соответствует стоимости товара (л.д.97-110 том 17).
Аналогичные сделки были осуществлены в 2005 г.
ОАО «ТК «Алко-Трейд» (Москва) в рамках дополнительного соглашения от 07.02.2005 г. к договору от 11.10.2004 г. № 1690/А заключен договор купли-продажи простых векселей у ООО «Империя Групп» от 11.02.2005 г. № В/02/05-2, согласно которому ООО «Империя Групп» обязуется передать ОАО «ТК «Алко-Трейд» 9 простых векселей ООО «Данарт» номинальной стоимостью 65 865 000 руб. по цене - 64 405 720 руб. под 10 % годовых от остатка задолженности.
Впоследствии указанные векселя в соответствии с заключенным договором от 14.02.2005 г. № 02/05-В-01 проданы ООО «И.Д.Ц. Холдинг» номинальной стоимостью 65 865 000 руб.
Оплата от ООО «И.Д.Ц.Холдинг» на расчетный счет ОАО «ТК «Алко-Трейд» поступила платежными поручениями № 23 от 24.02.2005 г., № 27 от 04.03.2005 г., № 37 от 04.04.2005 г.
14.02.2005 г. ОАО «ТК «Алко-Трейд» заключен договор № ЭТ/АТ-02/05 на поставку товара с ООО «ЭскоТех». Оплата за товар произведена платежными поручениями № 2 от 24.02.2005 г. в размере 16 000 000 руб., № 6 от 25.02.2005 г. – 331 442,5 руб., № 7 от 28.02.2005 г. – 649 583,5 руб., № 11 от 04.03.2005 г. – 24 300 000 руб., № 32 от 04.04.2005 г. – 24 120 720 руб., всего, 65 401 746 руб.
15.02.2005 г. ОАО «ТК «Алко-Трейд» (Москва) заключило договор поставки продукции № АТ/ИГ/02 с ООО «Исамал Групп», где предусмотрена оплата товара путем передачи собственных векселей доходностью 11 % годовых и сроком погашения по предъявлении, но не ранее 06.02.2006 г. Простые векселя в количестве 12 штук номинальной стоимостью 72 324 000 руб. переданы ОАО «ТК «Алко-Трейд» по цене 65 728 754 руб., что соответствует стоимости товара.
К данному договору 10.11.2005 г. принято соглашение о замене 12 штук векселей ООО «Исамал Групп» номинальной стоимостью 72 324 000 руб. (срок платежа не ранее 06.02.2006 г.) на 12 собственных векселей (срок платежа не ранее 01.01.2008 г.).
Проанализировав обстоятельства дела, суд 1 инстанции пришел к правильному выводу о том. что фактически, приобретенный товар у ООО «Эско Тех» оплачен денежными средствами в полном объеме, путем их перечисления с банковского счета ОАО «ТК «Алко-Трейд» на банковский счет ООО «ЭскоТех».
Доначисляя истцу спорную сумму НДС, налоговый орган не принял во внимание, что согласно Агентскому договору № 1690/А (п. 2.3.1, 2.3.2.) заявитель обязан произвести финансирование Агента, т.е. обеспечить его денежными средствами необходимыми для исполнения поручения, если Агент не смог самостоятельно привлечь необходимые средства третьих лиц.
Продажа векселей ООО «Данарт», а также направление полученных денежных средств от их продажи на приобретение товара проводилась Агентом по поручению ЗАО «ВТК «Алко-Трейд», что предусмотрено дополнительными соглашениями от 25.10.04 г. и от 17.02.05 г. к агентскому договору. Суд 1 инстанции правомерно указал, что денежные средства, полученные от реализации векселей, принадлежали истцу на праве собственности, что свидетельствует о реальности произведенных истцом затрат на приобретение товара.
Кроме того, судом 1 инстанции правомерно принято во внимание, что истец по платежному поручению от 26.11.2004 г. перечислил ОАО «ТК «Алко-Трейд» (Москва) для исполнения поручения по договору № 1690/А 590 000 руб. Наличие на платежном поручении отметки «без НДС», о невозможности соотнести данный платеж с оплатой товара по договору не свидетельствует, поскольку денежные средства перечислялись истцом Агенту на основании дополнительного соглашения от 25.10.2004г. к агентскому договору, и должны были направляться агентом на исполнение обязательств по договору поставки, заключенному в интересах истца, уже с выделением НДС. Как правильно указал суд 1 инстанции, при таких обстоятельствах обязанности выделять сумму НДС в платежном поручении у истца не имелось, нормы главы 21 НК РФ таких требований не содержат. Основанием для применения истцом налоговых вычетов с сумм, уплаченных поставщику товара Агентом, спорное платежное поручение не являлось.
Доводы ИФНС об отсутствии у истца оснований для применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных продавцом товара не ему, а его агенту, судебная коллегия находит ошибочными.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Налогоплательщики обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Пунктом 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 с изменениями от 15.01.2001 г., 27.07.2002 г., 16.02.2004г.) определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, услуг). Комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.
Перевыставления счетов-фактур покупателями в адрес принципалов налоговым законодательством не предусмотрено.
Судом 1 инстанции дана надлежащая оценка доводам налогового органа о ненадлежащем оформлении накладных на получение и отпуск товара: отсутствие даты отпуска и получения товара; неуказание вида упаковки товара, общей массы груза; отсутствие подписей материально-ответственных лиц, получивших и оприходовавших товар на склад при наличии подписи должностных лиц организаций – генеральных директоров, главных бухгалтеров и др., а также налоговым органом указано на отсутствие транспортных накладных.
Судом 1 инстанции установлено, что осуществленные поставки имели «транзитный» характер, который не предполагал и не предусматривал заполнения реквизитов, предусмотренных для хозяйственных операций, осуществляемых на данных условиях.
Поскольку приобретенный агентом для истца товар не мог поступить на склад ЗАО «ВТК «Алко-Трейд», обязанности по заполнению в товарных накладных даты получения товара и отпуска его со складов истца, а также подписи материально ответственных лиц у участников сделки не имелось. Суд 1 инстанции правомерно отметил, что наличие подписи генеральных директоров и главных бухгалтеров не может рассматриваться как нарушение правил по оформлению накладных на получение и отпуск товара.
Обоснованность такого подхода к ведению хозяйственной деятельности подтверждена в Письме МНС РФ от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827, где сказано о необходимости заполнения «существенных» реквизитов унифицированных форм, что также подтверждает возможность не сплошного заполнения товарных накладных по унифицированной форме ТОРГ-12, тем более что все существенные реквизиты товарных накладных, оформленных в рамках вышеуказанного агентского договора, позволяющие идентифицировать товар и определить факт его отгрузки, были заполнены.
Судебная коллегия полагает, что представленные истцом товарные накладные содержат необходимые данные, позволяющие осуществить бухгалтерский учет поставленных товаров, а также существенные условия договора поставки, наличие которых позволяет определить и индивидуализировать товар, подтвердить его передачу и соответственно переход права собственности от поставщика к покупателю: в них имеется информация о количестве товара, единице измерения, цене. Отсутствие сведений о виде упаковки, общей массе груза «нетто», «брутто», количестве листов приложенных сертификатов, реквизитах транспортной накладной, а также иных вышеуказанных выше реквизитов, как обоснованно отметил суд 1 инстанции, не являются основанием для отказа в возмещении НДС, а также не опровергают правомерность и реальность поставок товара.
Доводы ИФНС о том, что отсутствие у истца товарно-транспортных накладных свидетельствует о фиктивности совершенных в его интересах хозяйственных операций судом 1 инстанции правомерно признаны ошибочными.
Товарно-транспортная накладная в силу положений Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7 и Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 г. «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» и постановления Госкомстата от 28.11.1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозках автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим основанием для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.
Поскольку, как установлено в ходе рассмотрения дела, поставка товара производилась транзитным образом, т.е. заявитель не передавал товар перевозчику, не принимал его от него, не являлся заказчиком по договору перевозки, следовательно, ни один из экземпляров транспортной накладной не мог по объективным причинам появиться у налогоплательщика.
Доводы ИФНС о том, что в регистрах бухгалтерского учета данные о поступлении товара не могут быть отражены ранее, чем получен отчет агента, а также то, что хозяйственная операция должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета не ранее составления и получения отчета Агента, судебная коллегия признает несостоятельными.
Судом 1 инстанции установлено, что бухгалтерский учет истца ведется на основании первичных учетных документов, которые должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» правомерно отразил совершенные операции в момент составления первичных учетных документов.
В ходе выездной налоговой проверки и проведенных встречных проверках в подтверждение своих доводов о том, что данные векселя «несуществующие» доказательств налоговым органом не добыто, суду не представлено. Кроме того, как обоснованно отметил суд 1 инстанции, векселя приобретались истцом у ООО «Империя Групп», а не у самого ООО «Данарт», при этом ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» при приобретении векселей у третьего лица не владел соответствующей информацией относительно финансового состояния их владельца.
Ссылка ИФНС на материалы уголовного дела, возбужденного 04.08.2006 г. следственной частью Главного следственного Управления при ГУВД Волгоградской области по признакам преступления, предусмотренного ч.2 ст.199 УК РФ, правомерно признана судом 1 инстанции несостоятельной, поскольку на момент рассмотрения дела предварительное следствие по указанному делу приостановлено из-за отсутствия оснований для предъявления кому-либо обвинения.
Доводы ИФНС об отсутствии даты подписания агентского договора, отсутствия в нем условий об ответственности сторон о правомерности исключения налоговым органом спорных налоговых вычетов по НДС не свидетельствуют. Более того, истцом суду представлен агентский договор, датированный 11.10.2004 г.
Осуществление сделок в один день, отсутствие контрагентов истца по заявленным адресам, как правомерно отметил суд 1 инстанции, также не свидетельствует о нарушении истцом каких-либо норм права. Более того, как усматривается из материалов дела, договор с ООО «Империя-Групп» заключен 27.10.2004 г., с ООО «И.Д.Ц. Холдинг» - 01.11.2004 г., оплата от ООО «И.Д.Ц. Холдинг» по платежному поручению № 34 произведена 29.11.2004 г., что опровергает доводы ИФНС в указанной части.
Доводы ИФНС о том, что истец при расчетах за поставленный товар использовал векселя третьего лица, противоречат материалам дела. Кроме того, как правомерно отметил суд 1 инстанции, в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 8 апреля 2004 г. № 169-О, передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.
Суд 1 инстанции правомерно сослался на позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в п.6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в соответствии с которой определенные обстоятельства, в том числе, взаимозависимость участников сделок; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Из материалов дела следует, что поставщик товара - ООО «ЭскоТех» и другие контрагенты, участвующие в рассматриваемых сделках, являются реально существующими юридическими лицами, состоящими на налоговом учете и своевременно предоставляющими бухгалтерскую и налоговую отчетность. Доказательств получения истцом в спорных взаимоотношениях необоснованной налоговой выгоды налоговый орган ни суду 1 инстанции, ни судебной коллегии не представил.
Основанием для доначисления истцу НДС в размере 21344709,1 руб. за декабрь 2005 года послужило неправомерное, по мнению ИФНС, применение налоговых вычетов по товарам, приобретенным в результате исполнения договора комиссии, заключенного ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» (Комитент) с ФГУП «Росспиртпром» (Комиссионер).
ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» (Комитент) заключило с Федеральным государственным унитарным предприятием «Росспиртпром» (Комиссионер) договор комиссии от 10.10.2005 г. № 2411/К, согласно которому Комиссионер обязан за вознаграждение, от своего имени, но за счет Комитента совершат сделки по приобретению товара за пределами таможенной территории Российской Федерации, а также сделки по отчуждению его на территории РФ; по приобретению ценных бумаг. По условиям договора Комиссионер вправе заключать договоры субкомиссии с другим лицом, при этом оставаясь лицом, ответственным за действия Субкомиссионера перед Комитентом.
Во исполнение указанного договора Комиссионером заключены договоры по покупке-продаже товаров народного потребления с ООО «Линк» (договор от 17.10.2005 г. № 1-К/17/10), ООО «Парсон» (№ П-К/РСП-1 от 17.10.2005 г.), ООО «Мастер-Трейдинг-М» (договор от 18.10.2005 г. № МТ-18/10/05), ООО «Импорт Сейлз» (от 18.10.2005 г. № 12), которые, в свою очередь, заключили контракты с иностранными фирмами на покупку товаров и осуществляли таможенное оформление импортируемых товаров, включая таможенные платежи.
Судебная коллегия выводы суда 1 инстанции о неправомерном доначислении истцу указанной суммы НДС находит правильными.
В соответствии со ст. 146 НК РФ к объектам обложения налогом на добавленную стоимость относятся, в частности, операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В силу ст. 143 НК РФ при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации налог на добавленную стоимость уплачивают лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
Согласно части 3 пункта 1 статьи 318 Таможенного кодекса Российской Федерации в состав таможенных платежей входит налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
В соответствии с п.п.1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Порядок предъявления НДС к вычету определен в статье 172 НК РФ, согласно которой налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ. услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Представленными истцом налоговому органу и суду 1 инстанции первичными документами подтверждается выполнение заявителем требований закона для предъявления вычетов НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ: вычеты произведены при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и после принятия на учет указанных товаров. Исполняя требование налогового органа, заявитель в ходе проверки дополнительно направил истребованные документы, заверенные оригинальной подписью и печатью комиссионера и субкомиссионеров. Представлены ГТД, СМР, инвойсы, спецификации, контракты, выписки банков, платежные поручения по уплате авансовых платежей таможенным органам, отчеты комиссионеров.
Отсутствие у истца – Комитента - оригиналов ГТД и инвойсов, как правомерно отметил суд 1 инстанции, об отсутствии у истца права на налоговый вычет сумм НДС не свидетельствует.
В соответствии со ст.990 ГК РФ по сделке, совершенной Комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным Комиссионер, соответственно, оригиналы документов в целях исполнения требований Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны находится именно у Комиссионера, как лица, непосредственно совершающего хозяйственные операции, связанные с выполнением поручения Комитента. Оригиналы ГТД и инвойсов должны находиться у импортера товара, так как он несет ответственность за таможенное оформление товаров.
Доводы ИФНС о том, что в отчетах Комиссионера (ФГУП «Росспиртпром») за ноябрь, декабрь 2005 г. отсутствует информация о факте и размере перечисленных денежных средств субкомиссионерам, т.е. ООО «Линк», ООО «Парсон», ООО «Импорт Сейлз», ООО «Мастер Трейдинг-М» судом 1 инстанции правомерно признаны ошибочными.
Из материалов дела усматривается, что ФГУП «Росспиртпром» при представлении отчетов по Договору комиссии предоставлял истцу – Комитенту - заверенные копии отчетов субкомиссионеров, в которых все платежи от Комиссионера - субкомиссионерам и от субкомиссионеров в адрес иностранных поставщиков товара нашли свое отражение. Копии данных платежных поручений предоставлялись впоследствии Комиссионером Комитенту. Представленный истцом суду платежные поручения подтверждают, что ФГУП «Росспиртпром» рассчитался с субкомиссионерами, и, следовательно, оплатил таможенные платежи (в т.ч. НДС), стоимость импортного товара и прочие расходы. Достоверность платежных поручений ИФНС в ходе проверки не оспаривала.
Более того, в ходе встречных проверок налоговым органом были подтверждены взаимоотношения ФГУП «Росспиртпром» с ООО «Линк», ООО «Парсон», а также ООО «Линк» с ООО «Терминал Селятино». Все перечисленные общества не относятся к категории налогоплательщиков представляющих «нулевую» отчетность. Бухгалтерская и налоговая отчетность сдается своевременно. Уплата НДС по ООО «Импорт Сейлз», ООО «Парсон», ООО «Мастер Трейдинг М» (по Подольской таможне) также нашла свое подтверждение в ходе првоерки.
Суд 1 инстанции правомерно отметил, что действия Комиссионера по урегулированию финансовых отношений с субкомиссионерами не могут влиять на право заявителя, как налогоплательщика, применить налоговый вычет по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ при условии соблюдения требований закона, в частности, ст. 172 НК РФ.
В силу ст.994 и ст.1001 ГК РФ для Комитента имеет значение только конечный размер понесенных Комиссионером расходов, связанных с исполнением поручений, о выполнении которых отчитывается Комиссионер.
Предметом встречных проверок вопрос о применении вычетов по НДС контрагентами по указанным сделкам не ставился.
Доводы ИФНС об отсутствии информации о суммах, зачтенных в счет уплаты НДС по ввезенному товару, правомерно признаны судом 1 инстанции противоречащими материалам дела, в котором имеются копии платежных поручений на уплату всего НДС в составе стоимости приобретенного товара. На всех платежных поручениях субкомиссионеров на уплату НДС таможенным органом указаны и заверены печатью суммы ранее перечисленного аванса, зачтенные в уплату таможенных платежей.
В правом нижнем углу первого листа каждой ГТД указана сумма соответствующего платежа. Отметка таможенного органа на платежном поручении с указанием суммы и номера ГТД означает, что соответствующие суммы НДС, пошлины и сбора, указанные в этой ГТД, списаны (зачтены) из ранее уплаченного аванса.
Судом 1 инстанции установлено, что общая сумма НДС по ввезенному импортному товару, перечисленная субкомиссионерами в адрес таможенного органа, исчислена на основании платежных поручений с отметками таможенных органов, а также путем сопоставления этой информации с данными отчетов Комиссионера, и составила 21 344 709,11 руб., в том числе, по ООО «Линк» - 1 452 556,15 руб., ООО «Мастер Трейдинг-М» - 9 274 415,62 руб., ООО «Парсон» - 6 192 443,70 руб., ООО «Импорт-Сейлз» - 4 425 293,64 руб.
Доводы ИФНС о том, что истцом 31.12.2005 г. не производилась оплата импортного товара иностранным поставщикам, следовательно, им какие-либо реальные затраты либо в форме прямой уплаты денежных средств, либо в форме отчуждения имущества не понесены, противоречат материалам дела.
В подтверждение доводов об оплате товара истец представил налоговому органу и суду 1 инстанции банковские выписки, мемориальные ордера, заявления на перевод денежных средств иностранным поставщикам.
Суд 1 инстанции правомерно счел ошибочными доводы ИФНС о том, что и при ввозе товара на территорию Российской Федерации обязательным условием для принятия к вычету НДС является факт оплаты товара и НДС по нему на таможне. Нормы главы 21 НК РФ не содержат такого условия для принятия к вычету НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ. В случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ сумма указанного налога уплачивается не поставщику, а таможенным органам в составе таможенных платежей, в связи с чем время проведения расчета, способ расчетов с поставщиками не имеют значения в рамках предъявления налога к вычету.
Доводы ИФНС о том, что товарные накладные на получение и отпуск товара имеют ряд нарушений оформлении, а товарно-транспортные накладные отсутствуют вовсе, по мнению судебной коллегии, являются несостяотельными, о правомерности доначисления истцу НДС не свидетельствуют. Суд 1 инстанции обоснованно отметил, что товарные накладные составлялись на реализацию налогоплательщиком товаров, и они не могут иметь отношения к вычетам НДС. Кроме того, истцом налоговому органу и суду представлялись международные транспортные накладные – CMR.
Доводы ИФНС о том, что истцом неправомерно применены налоговые вычеты в декабре 2005 года, тогда как отчеты субкомиссионера составлены в более позднем периоде – 11.01.2006 года, судебная коллегия признает ошибочными.
Наличие в договоре комиссии условия о предоставлении отчета не позднее 20 дней после окончания календарного месяца не препятствует фактическому предоставлению отчетов в последний день месяца, в котором Комиссионером фактически осуществлялись операции по поручению Комитента, а также не препятствует фактическому предоставлению первичных документов и счетов-фактур в периоде проведения Комиссионером хозяйственных операций.
Ссылки налогового органа на законодательство о бухгалтерском учете правомерно признаны судом 1 инстанции несостоятельными, поскольку они противоречат п.2 и п.5 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете», а также абз.5 п. 6 ПБУ «Учетная политика организации», в которых закреплен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны отражаться в момент их совершения, а не поступления документов налогоплательщику.Таким образом, хозяйственные операции подлежат отражению в бухгалтерском учете непосредственно в момент их совершения, а не после поступления документов.
Доказательств наличия в действиях истца признаков недобросовестности налоговым органом суду 1 инстанции и судебной коллегии не представлено.
Налоговым органом оспариваются выводы суда 1 инстанции о правомерном включении истцом в состав расходов затрат до договору с вневедомственной охраной, поскольку, по его мнению, организации, пользующиеся услугами вневедомственной охраны, не могут учитывать затраты за услуги по охранной деятельности в составе расходов.
Судебная коллегия доводы ИФНС находит необоснованными, противоречащими положениям действующего законодательства.
Из материалов дела усматривается, что истцом 25.03.2004 г. заключен договор № 122 о защите собственности с МРОВО при УВД Дзержинского района. Оказанные услуги налогоплательщиком оплачены.
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные расходы на сумму производственных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Суд 1 инстанции правомерно отметил, что указанная норма не содержит исключений, связанных с организационно-правовой формой или особенностями финансирования организаций, оказывающих услуги охраны.
Подтверждением позиции суда 1 инстанции служит внесение Федеральным Законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ дополнений в подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, действующих с 01.01.2005 г., согласно которым слова «охранной деятельности» дополнены словами «в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации».
Доводы ИФНС о том, что Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 № 5953/03 подтверждает, что указанные средства являются целевыми, правомерно признаны судом 1 инстанции ошибочными.
Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.
Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Вместе с тем, как установлено судом 1 инстанции и подтверждается материалами дела, оплата у общества спорных сумм проходит по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг.
Как следует из п.п.17 ст.270 и п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ основной признак целевого финансирования – наличие определенной цели использования передаваемого имущества. Для коммерческой организации, которой является ЗАО «ВТК «Алко-Трейд», средства, оплаченные за полученные услуги по охране имущества, не являлись целевыми. Кроме того, вышеуказанным постановлением ВАС РФ отнес средства вневедомственной охраны к целевым исключительно в целях налогообложения самой вневедомственной охраны и порядка исчисления налогов этими подразделениями.
Проанализировав нормы действующего законодательства, суд 1 инстанции пришел к правильному выводу о том, для истца, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые средства не являются целевыми, так как не выполняется ни один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию, а значит, произведенные расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены плательщиком в силу ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Судебная коллегия находит обоснованными выводы суда 1 инстанции о правомерном включении истцом в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2004 г.-2005 г. 51 767,04 руб. в результате списания на затраты компьютеров и комплектующих к ним на сумму 215 696 руб.
Доводы ИФНС о том, что компьютер в любом случае необходимо расценивать, как единый объект основных средств, противоречит нормам налогового и бухгалтерского законодательства.
Так, в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения отдельных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Согласно абз. 2 п. 6 указанного Положения в случае наличия у одного инвентарного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Суд 1 инстанции правомерно указал, что компьютер, как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов - только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом.
В соответствии со ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, электронно-вычислительная техника (код по ОКОФ 143020000) отнесена к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет, до 5 лет включительно).
Судом 1 инстанции установлено, что истцом изданы приказы № 4 от 29.12.2003г., № 6 от 05.01.2004г., № 12 от 14.01.2005 г., которыми установлены сроки полезного использования указанных объектов основных средств: мониторов - 36 месяцев; системных блоков – 48 месяцев; клавиатуры, манипулятора «мышь» - 12 месяцев.
В силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика, в том числе связанные с приобретением инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
При таких обстоятельствах, поскольку первоначальная стоимость каждого объекта основных средств не превышала 10 000 руб., суд 1 инстанции сделал правильный вывод о том, что истец был вправе производить списание комплектующих для компьютеров на расходы единовременно по мере их ввода в эксплуатацию.
Судебная коллегия находит обоснованными выводы суда 1 инстанции о неправомерном исключении налоговым органом из состава расходов затрат стоимости транспортных услуг, оказанных истцу ООО «Нижневолжскагропромтранс», в 2004 г. в сумме 31 356 руб., в 2005 г. – 98 136 руб.
Из материалов дела усматривается, что ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» 01.12.2004 г. заключен договор перевозки груза № 56 с ООО «Нижневолжскагропромтранс». В подтверждение исполнения договора истцом налоговому органу и суду были представлены первичные документы: счета-фактуры, акты выполненных работ.
Суд 1 инстанции правомерно отметил, что товарно-транспортная накладная в силу положений Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7 и Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 г. «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» и постановления Госкомстата от 28.11.1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозках автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим основанием для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.
Поскольку истцом представлены первичные документы, подтверждающие факт оплаты и фактическое исполнение услуг, отсутствие у него товарно-транспортных накладных в данном случае, как обоснованно отметил суд 1 инстанции, не может являться основанием для исключения понесенных истцом расходов и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Ссылку ИФНС на положения ст. 252 НК РФ судебная коллегия признает несостоятельной, поскольку встречная проверка ООО «Нижневолжскагропромтранс» в ходе выездной проверки в отношении истца не проводилась, доказательств, что произведенные истцом затраты являются экономически необоснованными, налоговым органом суду 1 инстанции, судебной коллегии не представлено.
Не находит судебная коллегия оснований для отмены решения суда 1 инстанции и в части выводов о неправомерном исключении ИФНС из состава расходов, уменьшающие доходы от реализации продукции, пересортицы за 2004 г. в сумме 126 584,77 руб., установленной истцом в ходе проведения ежемесячной инвентаризации.
Суд 1 инстанции правомерно отметил, что в соответствии с п.5.1 Приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 13.06.1995г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача.
По итогам проведенной инвентаризации истец, руководствуясь данным Приказом, посчитал сумму излишков равной сумме недостач, поскольку излишки и недостача относились к одному виду (наименованию) товаров. Поскольку результат инвентаризации привел к нулевым показателям, организацией в данном отчетном периоде отражен доход в сумме 126 585 руб.
Налоговый орган ссылается в апелляционной жалобе на п.5.3 Методических указаний, в соответствии с которым взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения: за один и тот же проверяемый период; у одного и того же проверяемого лица; в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Вместе с тем, как правомерно отметил суд 1 инстанции, оспариваемое решение налогового органа не содержит данных о несоблюдении истцом указанных требований. ИФНС ни суду 1 инстанции, ни судебной коллегии не представлено документов, подтверждающих неправомерность действий ЗАО «ВТК «Алко-Трейд» при зачете недостачи товаров излишками по пересортице; не указан конкретный вид, наименование и стоимость единицы товара, который по мнению Инспекции, является недостачей и отнесен к внереализационным расходам.
При таких обстоятельствах судебная коллегия соглашается с выводами суда 1 инстанции о том, что доводы налогового органа о наличии недостачи ТМЦ, вместо пересортицы, не подтверждены документально. Фактически, как установлено судом при рассмотрении дела, названная пересортица не является недостачей товарно-материальных ценностей, при наличии которой необходимо руководствоваться пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Доводы ИМФНС о занижении истцом доходов от реализации в 2004-2005 г.г. соответственно на сумму 16 953 руб. и 126 371 руб. при ведении кассовых операций в результате не оприходования в кассу предприятия денежных средств полученных с применением ККТ, судом 1 инстанции тщательно исследовались и обоснованно признаны ошибочными.
Судом 1 инстанции было установлено и н6алоговым органом не оспаривается, что учетная политика ЗАО «ВТК Алко-Трейд» в части формирования налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в проверяемом периоде в 2003-2005 г.г. осуществлялась «по отгрузке», согласно которой формирование выручки происходило «по начислению», т.е. вся отгруженная продукция формировала налогооблагаемую базу налога на прибыль в момент отгрузки продукции, а не в момент оприходования в кассу предприятия уплаченных за отгруженную продукцию сумм.
В соответствии с приказом об учетной политике исчисление истцом налога на прибыль происходило в момент отгрузки товара. В обоснование своих доводов истец представил суду первичные документы и копии поданных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2004 -2005 г.г.
При таких обстоятельствах несвоевременное оприходование истцом в кассу полученной от реализации товаров выручки доказательством неверного исчисления истцом налога на прибыль за спорные периоды не является.
С учетом изложенного, судебная коллегия возражения налогового органа на решение суда 1 инстанции, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу общества, признает несостоятельными.
Решение суда 1 инстанции вынесено с учетом материалов дела, норм действующего законодательства, является обоснованным и в силу ст. 270 ВАПК РФ отмене либо изменению не подлежит.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 258, 268-271 АПК РФ, апелляционная коллегия
П О С Т А Н О В И Л А:
Апелляционную жалобу ЗАО «Волгоградская торговая компания «Алко-Трейд» оставить без удовлетворения, решение арбитражного суда Волгоградской области от 03.10.2007 г. – без изменения.
Постановление вступает в законную силу немедленно по его оглашению и может быть обжаловано в кассационную коллегию ФАС Поволжского округа в установленный законом срок.
СУДЬИ: /КОСТРОВА Л.В./
/АНИСЬКОВА И.И./
/ЕПИФАНОВ И.И./
.
