Постановление АС Северо-Западного округа от 27.03.2012 № А05-5441/2011

27 марта 2012 года

Дело №

А05-5441/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Блиновой Л.В., Дмитриева В.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Экотон» ФИО1 (доверенность от 11.01.2012), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску ФИО2 (доверенность от 29.12.2011 № 2.4-08/047443),

рассмотрев 21.03.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Экотон» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.08.2011 (судья Дмитревская А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2011 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Тарасова О.А.) по делу № А05-5441/2011,

                                                у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Экотон», место нахождения: 163002, Архангельск, Московский пр., д. 25, корпус 1, ОГРН <***>, (далее - Общество, ООО «Торговый дом «Экотон») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 31.03.2011 № 2.25-19/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

 Решением суда первой инстанции от 26.08.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 06.12.2011, заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 31.03.2011 № 2.25-19/11 признано недействительным в части доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов по эпизоду, связанному с непринятием в расходы агентского вознаграждения, выплаченного индивидуальному предпринимателю ФИО3 за услуги по договорам, заключенным с открытым акционерным обществом «АРХБУМ» (далее - ОАО «АРХБУМ») и закрытым акционерным обществом «ФИО4 Индустри» (далее - ЗАО «ФИО4 Индустри») (без учета налога на добавленную стоимость, неправомерно включенного в расчет вознаграждения по названным организациям, и без учета счета-фактуры от 19.10.2009 № 2838, который дважды включен в отчет агента); по эпизоду непринятия в расходы и в вычеты сумм по договорам транспортной экспедиции, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью «Деловые линии» (далее - ООО «Деловые линии»); по эпизоду реализации неотделимых улучшений налогоплательщиком обществу с ограниченной ответственностью «Центральный склад» (далее - ООО «Центральный склад»), а также в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость с авансов за май 2007 года и пени, начисленные за период после уплаты налога на добавленную стоимость за июнь 2007 года.

В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе ООО «Торговый дом «Экотон», ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 26.08.2011 и постановление от 06.12.2011 в части отказа в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, налоговым органом при проведении выездной проверки были нарушены сроки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) для проведения таких проверок. Общество также указывает на ошибочность вывода судов о том, что ФИО3 не принимал участие в сделках между Обществом и иными покупателями, кроме взаимоотношений с ОАО «АРХБУМ» и ЗАО «ФИО4 Индустри». Кроме того, ООО «Торговый дом «Экотон» ссылается на то, что факт оказания транспортно-экспедиционных услуг подтверждается документами, представленными в материалы дела.  

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представитель Инспекции отклонил их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 25.02.2011   № 2.25-19/9ДСП и принято решение от 31.03.2011 № 2.25-19/11 о привлечении Общества к налоговой ответственности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 20.05.2011 № 07-10/1/06818 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции считает подлежащими отклонению доводы подателя жалобы относительно нарушения налоговым органом процедуры проведения проверки.

В соответствии со статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Статьей 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения: полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика; предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 2 этой же статьи акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В акте налоговой проверки указывается, в том числе дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки).

Пунктом 6 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

Как предусмотрено пунктом 9 статьи 89 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки в перечисленных в данном пункте случаях.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего проверку.

Согласно пункту 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что налоговым органом в акте выездной налоговой проверки была допущена опечатка в указании даты и номера решения, на основании которого проводилась выездная налоговая проверка ООО «Торговый дом «Экотон», в связи с чем вместо указания на решение от 07.09.2010 № 24-19/371 указано на решение от 31.03.2010 № 24-19/312.

Соглашаясь с позицией налогового органа, суды отметили, что такая ошибка не повлекла нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку законному представителю налогоплательщика 07.09.2010 было под роспись вручено решение от 07.09.2010 № 24-19/371 о проведении выездной налоговой проверки, а в пункте 1.2 акта имеется ссылка на дату начала проверки - 07.09.2010.

Суды установили, что проверка Общества проводилась на основании решения Инспекции от 07.09.2010 № 24-19/371, копия которого была вручена управляющему общества ФИО5 07.09.2010, о чем свидетельствует его подпись.

Затем 18.10.2010 Инспекцией было вынесено решение № 24-19/371/1 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки в связи с необходимостью истребования документов (информации) у других организаций, с которым представитель налогоплательщика был ознакомлен 19.10.2010.

Далее, решением от 31.01.2011 № 24-19/371/1 проведение выездной проверки с 31.01.2011 было возобновлено. С решением от 31.01.2011 № 24-19/371/1 представитель Общества был ознакомлен 31.01.2011.

Справка № 2.25-19/6 о проведенной выездной проверке составлена 17.02.2011 и вручена представителю ООО «Торговый дом «Экотон» 17.02.2011.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом при проведении проверки не было допущено нарушений, повлекших нарушение прав и законных интересов Общества.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду не имеется.

В результате проведения проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном учете Обществом расходов на выплату вознаграждения по агентским договорам, заключенным с предпринимателем ФИО3, и доначислила налог на прибыль.

Суды обеих инстанций частично поддержали позицию налогового органа.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела и проверив доводы жалобы, считает, что жалоба Общества не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что Обществом (принципал) и предпринимателем ФИО3 (агент) были заключены договоры от 06.02.2006 № 1, от 01.10.2009 № 23 и дополнительные соглашения к ним от 29.12.2006 и от 01.10.2009, по условиям которых принципал поручает, а агент обязуется за вознаграждение совершать от имени принципала и за его счет следующие действия: осуществлять поиск потенциальных поставщиков импортной техники и запасных частей к ней; заключать договоры, направленные на приобретение товаров для принципала; осуществлять поиск потенциальных покупателей импортной техники и запасных частей к ней; заключать договоры, направленные на реализацию импортной техники и запасных частей к ней; другие необходимые для выполнения договора действия; заключать договоры, связанные с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков; оказывать консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков; выступать экспертом в вопросах по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков; осуществлять контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков.

Дополнительным соглашением от 01.08.2008 к агентскому договору от 06.02.2006 № 1 стороны приостановили действие агентского договора до 31.12.2008.

Соглашением от 01.04.2009 о расторжении агентского договора от 06.02.2006 № 1 стороны расторгли агентский договор с 01.04.2009.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В силу статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.

Суды, установив, что представленные налогоплательщиком первичные документы не отражают того, какие услуги и работы выполнял агент и в каком объеме, а также то, что в отчетах агента и актах не указано описание выполненных работ, оказанных услуг, пришли к верному выводу о включении Обществом в состав расходов сумм вознаграждения агенту, которые не являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

К такому выводу суды пришли на основании анализа обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении проверки, а именно: до заключения агентского договора ФИО3 являлся работником Общества, который выполнял те же функции, что и в качестве агента; у Общества имеются должности и отделы, отвечающие за выполнение работ, поименованных в агентском договоре, дублирующие функции агента; осуществление и полный контроль Обществом реализации спецтехники, запчастей и ее техническое обслуживание, с учетом имеющихся у Общества трудовых ресурсов, численностью 25 человек и укомплектованного штата руководителей и специалистов для самостоятельного обеспечения деятельности, связанной с закупкой и реализацией погрузчиков, запчастей и осуществления технического обслуживания; осуществление Обществом хозяйственных операций с указанными в отчетах агента покупателями, а также с поставщиками до заключения агентского договора; осуществление Обществом самостоятельного отпуска продукции покупателям и ее техническое обслуживание без участия агента; отсутствие в договорах купли-продажи, договорах на техническое обслуживание, заключенными Обществом с покупателями, указанными в отчете агента, ссылки на осуществление сделки посредством услуг агента; уменьшение прибыли Общества от реализации импортной спецтехники, запчастей и ее технического обслуживания в два раза после заключения агентского договора, поскольку агентское вознаграждение составило 50 процентов от наценки.

Инспекцией также установлено, что первичные документы не отражают того, какие услуги и конкретные работы выполнял агент и в каком объеме. В счетах агента за 2008 - 2009 годы и в актах за весь период не указано наименование или описание выполненных работ, оказанных услуг, а имеется либо ссылка на услуги согласно договору без наименования конкретных услуг, либо указано - маркетинговые услуги. При этом за 2007 год счета отсутствуют.

Из отчетов агента невозможно установить, каким образом осуществлялся поиск потенциальных поставщиков и покупателей импортной техники и запчастей к ней, оказывались консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, осуществлялись контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков из чего сложились расходы агента, в том числе по поиску продавцов и покупателей в зависимости от заключенных договоров и выполненного объема работ по техническому обслуживанию техники.

С учетом перечисленных обстоятельств суды согласились с позицией налогового органа о том, что представленные документы не подтверждают реальность выполнения предпринимателем ФИО3 услуг по агентированию, поскольку не содержат необходимой информации и не могут служить оправдательными документами, подтверждающими факт оказания ФИО3 услуг (работ).

Кроме того, Инспекция установила, что в расчет агентского вознаграждения неправомерно включена сумма налога на добавленную стоимость, начисленного с реализации и уплаченного Обществом в бюджет.

Соглашаясь с таким выводом налогового органа, суды указали на то, что исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, статьи 168 и статьи 170 НК РФ, вознаграждение агента должно рассчитываться в процентах от цены приобретенных товаров, то есть от объема закупок без учета налога на добавленную стоимость.

Суды правильно указали на то, что Обществом не доказана необходимость в услугах агента при заключении сделок между Обществом и обществом с ограниченной ответственностью «Центральный склад» (далее – ООО «Центральный склад»), поскольку руководителем данных обществ является одно и то же лицо.  С учетом изложенного агент ФИО3 является искусственно созданным звеном в сделке по поставке запчастей от продавца ООО «Торговый дом «Экотон» к покупателю ООО «Центральный склад», с целью получения налоговой выгоды в виде увеличения затрат и занижения налогооблагаемой прибыли.

При проведении проверки Инспекцией также установлено неправомерное включение в расчет вознаграждения услуг по реализации запчастей ООО «Торговый дом «Экотон» в адрес предпринимателей ФИО6 и ФИО7 Суды обеих инстанций согласились с позицией налогового органа.

Ежемесячные обороты по реализации продукции предпринимателям ФИО7 и ФИО6 за период с 2007 по 2009 годы составляли свыше 1 млн. руб. Основная реализация продукции не включалась в отчет ФИО3

С предпринимателями ФИО7 и ФИО6 Общество заключило по одному договору на поставку продукции производственно-технического назначения. Иных договоров на поставку продукции вне основного договора не заключалось, что свидетельствует о том, что ФИО3 в рамках агентского договора поиск потенциальных покупателей импортной техники и запасных частей к ней в отношении предпринимателей ФИО7 и ФИО6 не осуществлял. При этом часть реализации по договорам Общества с предпринимателями ФИО7 и ФИО6 по документам оформлена через агента ФИО3, а часть реализации (основная) оформлена по документам без привлечения агента.

Таким образом, расходы налогоплательщика на услуги агента при заключении договора с предпринимателями ФИО7 и ФИО6 экономически не обоснованы.

В результате проверки налоговым органом также установлено, что в расчет агентского вознаграждения неправомерно включена стоимость технического обслуживания реализованной техники, поскольку агентским договором с предпринимателем ФИО3 не предусмотрена его обязанность выполнять техническое обслуживание реализованной техники, а также не указан размер вознаграждения за выполнение технического обслуживания и порядок определения стоимости работ по техническому обслуживанию.

В соответствии с дополнительными соглашениями к агентским договорам в отношении технического обслуживания погрузчиков, агент должен заключать договоры, связанные с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, оказывать консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, выступать экспертом в вопросах по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, осуществлять контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков.

Согласно отчетам агента агентское вознаграждение ФИО3 по договорам с покупателями погрузчиков на оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков составляло 50 процентов от стоимости работ по техническому обслуживанию, выполненных работниками Общества.

Вместе с тем, исходя из показаний свидетелей со стороны покупателей, в большинстве случаев ФИО3 не оказывал услуги по техническому обслуживанию и ремонту.

Согласно показаниям инженера-механика ООО «Торговый дом «Экотон» ФИО8, в чьи должностные обязанности входило обеспечение технического обслуживания и ремонта спецтехники импортного производства, непосредственно услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков осуществлял механик ФИО9, принимал работы ФИО8

Кроме того, представленные Обществом первичные документы не содержат сведений о том, какие услуги и конкретные работы выполнял агент и в каком объеме.

При проведении проверки также проведены допросы руководителей организаций, индивидуальных предпринимателей и работников организаций, с которыми ООО «Торговый дом «Экотон» заключались договоры поставки спецтехники и запчастей и договоры на техническое обслуживание.

В результате установлено, что в расчет агентского вознаграждения неправомерно включены услуги по реализации спецтехники и запчастей, а также технического обслуживания в адрес открытых акционерных обществ «АЛВИЗ», «Архангельский траловый флот», «Архангельский речной порт», «Шалакушалес», «Издательско-полиграфическое предприятие «Правда Севера», обществ с ограниченной ответственностью «Три кита», «Архпромкомплект», «Трактородеталь», «Кардинал», «Норд-Коммерц», «Торговый дом «Аспект», «Производственно коммерческое предприятие «Титан», закрытого акционерного общества «Инвест-Связь-Холдинг» и индивидуальных предпринимателей ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14

По результатам анализа всех проведенных налоговым органом допросов руководителей вышеуказанных обществ, индивидуальных предпринимателей и работников обществ, с которыми ООО «Торговый дом «Экотон» заключались договоры поставки спецтехники и запчастей и договоры на техническое обслуживание, судами установлено следующее.

По всем договорам поставки спецтехники и запчастей все вышеперечисленные покупатели сами являлись инициаторами заключения таких договоров.

По взаимоотношениям с ООО «Три кита», ООО «Трактородеталь» и предпринимателем ФИО12 ФИО3 вел переговоры по условиям поставки погрузчиков, а в адрес ОАО «АЛВИЗ» привозил готовые договоры, подписанные руководителем Общества.

При заключении договоров с покупателями ФИО3 в ряде случаев представлялся менеджером ООО «Торговый дом «Экотон», ведущим менеджером или начальником отдела Общества. При этом все допрошенные свидетели показали, что их организации не работали с ООО «Торговый дом «Экотон» через посредников.

Также судами установлено и из материалов дела следует, что в период приостановления действия агентского договора с 01.08.2008 до 31.12.2008 и после его расторжения с 01.04.2009 до заключения нового договора от 01.10.2009 № 23, ООО «Торговый дом «Экотон» продолжало взаимоотношения и заключало новые договоры с теми же и другими контрагентами по продаже спецтехники и запчастей. При этом данная реализация и техническое обслуживание были включены в отчеты агента. В перечисленные периоды Общество также продолжало техническое обслуживание реализованной спецтехники, заключало новые договоры с теми же и другими покупателями спецтехники и на техническое обслуживание.

В ряде случаев в отчет агента включены дважды одни и те же операции по реализации запчастей Обществом в адрес открытого акционерного общества «Шалакушалес» и общества с ограниченной ответственностью «Производственно коммерческое предприятие «Титан».

Также имели место случаи, когда в отчет агента были включены дважды одни и те же операции по реализации запчастей Обществом в адрес открытого акционерного общества «Архангельский траловый флот», а также в отчет агента были включены операции по реализации, отгрузка по которым еще не была осуществлена и операции по продажной стоимости без учета покупной стоимости товара.

Судами также обоснованно принято во внимание, что в материалы дела не представлены документы, подтверждающие взаимоотношения между ФИО3 и контрагентами ООО «Торговый дом «Экотон», от сделок с которыми рассчитывалось вознаграждение агенту.

Судами также обоснованно учтены показания самого ФИО3, который не смог пояснить, какие действия совершались им в рамках агентских договоров, но пояснил, что как предприниматель нес затраты на представительские расходы, расходы на автомобиль, топливо, командировочные, покупку каталогов, вычислительной техники, интернет, при этом не представил подтверждающих  свои показания документов, поскольку не сохранял расходные документы.

Также подлежит отклонению и довод подателя жалобы на то, что судами не были оценены коммерческие предложения Общества о реализации импортной техники, направленные от имени Общества предпринимателем ФИО3, так как указанные в таких предложениях номера телефонов и электронный адрес принадлежат не ФИО3, а самому Обществу, тогда как  суды установили, что ФИО3 не арендовал помещения по месту нахождения ООО «Торговый дом «Экотон».

Суды правильно указали на отсутствие экономической целесообразности выплаты ФИО3 вознаграждения как агенту также и в связи с тем, что последний на допросе в суде подтвердил, что при работе с клиентами представлялся как представитель ООО «Торговый дом «Экотон», а не как предприниматель, чтобы не смущать покупателей; пользовался визитной карточкой ООО «Торговый дом «Экотон» для удобства восприятия покупателями.

Обоснованно отклонен судами и довод подателя жалобы о том, что после заключения агентского договора с предпринимателем ФИО3 во много раз выросло количество клиентов и прибыль Общества, в связи с отсутствием в материалах дела доказательств подтверждающих то, что перечисленное произошло именно благодаря действиям ФИО3

Кроме того, судами установлено, материалами дела подтверждается и Обществом не опровергнуто, что в отчетах агента имелись многочисленные ошибки, поскольку некоторые суммы были включены в отчеты несколько раз, однако, не смотря на это, налогоплательщик выплачивал вознаграждение агенту согласно представленным отчетам, что указывает на то, что Общество фактически не проверяло отчеты и подтверждает отсутствие экономической обоснованности заключения агентского договора.

Оценив представленные заявителем в подтверждение затрат в виде агентского вознаграждения документы в совокупности и взаимосвязи с установленными в ходе проверки обстоятельствами, суды пришли к верному выводу о том, что предпринимателем ФИО3 не осуществлялось исполнение условий агентского договора по поиску потенциальных покупателей импортной техники и запасных частей к ней, поскольку у Общества отсутствовала необходимость в привлечении агента для оказания услуг, связанных с поиском покупателей и поставщиков, большинство из которых ранее были известны Обществу и с которыми уже сложились взаимоотношения. Сам же предприниматель ФИО3 является искусственно созданным звеном в сделке по поставке спецтехники и запчастей от продавца к покупателям и техническому обслуживанию спецтехники, с целью получения налоговой выгоды в виде увеличения затрат при исчислении налога на прибыль.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода не может быть признана обоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду не имеется.

В результате проверки Инспекция также установила нарушение Обществом пункта 1 статьи 252 НК РФ в связи с необоснованным отнесением на расходы затрат по договорам транспортной экспедиции, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью «РегионГарантДоставка» и «Севертранс» (далее - ООО «РегионГарантДоставка» и ООО «Севертранс»). В связи с указанным налоговый орган также сделал вывод о необоснованности применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по данным операциям.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что ООО «Торговый дом «Экотон» (заказчик) и ООО «РегионГарантДоставка» (перевозчик) заключен договор на транспортно-экспедиционное обслуживание от 09.03.2007  № АР 0173 (том 18, листы дела 10 - 12), в соответствии с которым перевозчик оказывает услуги по организации автоперевозки грузов и иному транспортно-экспедиционному обслуживанию.

Согласно условиям данного договора экспедитор обязуется организовывать выполнение определенных указанным договором услуг, связанных с перевозкой (доставкой) груза согласно заявке клиента либо накладной, после получения от клиента вознаграждения за оказанные услуги.

Вознаграждение исполнителя за организацию доставки определено в общей сумме без разбивки на сумму экспедиторского вознаграждения и компенсацию затрат по доставке (оплата исполнителем услуг перевозчику).

ООО «Торговый дом «Экотон» и ООО «РегионГарантДоставка» были составлены и подписаны акты выполненных услуг и акты о выдаче груза по накладным на транспортно-экспедиционные услуги.

Общество (заказчик) заключило договоры транспортной экспедиции от 01.05.2007 и от 09.01.2008 с ООО «Севертранс» (перевозчик), согласно которым перевозчик осуществляет организацию, экспедирование и перевозку грузов.

Сторонами были составлены и подписаны акты об оказанных услугах.

При проведении проверки Инспекцией в адрес Общества было выставлено требование от 20.09.2010 № 24-19/9184 о предоставлении документов: товарно-транспортных накладных, поручений экспедитору, экспедиторских расписок, складских расписок за период с 2007 по 2009 годы по транспортно-экспедиторским услугам, оказанным ООО «РегионГарантДоставка» и ООО «Севертранс».

Запрошенные документы Обществом не были представлены налоговому органу со ссылкой на то, что транспортные организации данные документы Обществу не выдали.

Таким образом, как правильно указали суды, Обществом не представлены ни при проверке, ни в ходе судебного разбирательства документы, свидетельствующие о факте принятия грузов экспедитором и являющиеся неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции, а представленные налогоплательщиком акты выполненных услуг не содержат сведения, подтверждающие факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от грузоотправителя. Также отсутствуют и иные доказательства реальности хозяйственных операций, в частности, товарно-транспортные накладные, в которых указываются все сведения о водителе и транспортном средстве, а также реквизиты доверенности водителя на получение груза.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Статья 169 НК РФ устанавливает требования к оформлению счетов-фактур, служащих основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных ему сумм налога к вычету или возмещению.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Данный вывод соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 № 93-О, в котором указано, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Хозяйственные операции учитываются только на основании первичных документов, составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. И только в отсутствие таких форм могут применяться иные документы, содержащие обязательные реквизиты. При этом требования законодательства не могут быть заменены усмотрением хозяйствующих субъектов.

В соответствии со статьей 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза; правила настоящей главы распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Согласно статье 2 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» порядок оказания экспедиционных услуг, требования к качеству экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяются утвержденными Правительством Российской Федерации правилами транспортно-экспедиционной деятельности.

Пунктом 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554 установлено, что к числу экспедиторских документов относятся: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Как предусмотрено пунктом 12 указанных правил, при приеме груза клиенту выдается экспедиторская расписка, которая предоставляет экспедитору право владения грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки.

В соответствии с пунктом 7 этих же правил, экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

Судами установлено и из материалов дела следует, что ООО «Торговый дом «Экотон» не были представлены ни поручения экспедитору, ни экспедиторские расписки.

В соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее - Постановление № 78), товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозках автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей-заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим основанием для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

Постановлением № 78 утверждена форма товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т) по учету работ в автомобильном транспорте. Установлено ведение первичного учета по указанным унифицированным формам первичной учетной документации юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

Данным постановлением установлено, что товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Пунктом 2 совместной Инструкции Министерства финансов СССР № 156, Государственного банка СССР № 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР № 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» также предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы № 1-Т.

Вместе с тем, судами установлено и из материалов дела усматривается, что товарно-транспортные накладные Обществом также не представлены.

Суды верно отметили, что представленные ООО «Торговый дом «Экотон» в подтверждение факта оказания услуг договоры и акты выполненных услуг не содержат необходимой информации о перевозке груза, а потому не могут восполнить отсутствие экспедиторских расписок и товарно-транспортных накладных.

С учетом изложенного суды обеих инстанций обоснованно отказали в удовлетворении требований Общества по эпизодам, связанным с операциями между ООО «Торговый дом «Экотон» и ООО «РегионГарантДоставка», а также между ООО «Торговый дом «Экотон» и ООО «Севертранс».

Доводы, приведенные Обществом в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судами первой и апелляционной инстанций, и им дана надлежащая оценка.

С учетом изложенного основания для отмены обжалуемых судебных актов отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

При подаче кассационной жалобы Общество уплатило 2 000 руб. государственной пошлины по платежному поручению от 30.01.2012 № 149. Однако согласно пункту 12 статьи 333.21 НК РФ размер государственной пошлины по кассационной жалобе в случае оспаривания ненормативного акта налогового органа составляет для него 1 000 руб. Следовательно, Обществу следует возвратить 1 000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.08.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2011 по делу № А05-5441/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Экотон» - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Экотон» из федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.В. Блинова

В.В. Дмитриев