АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000
http://fasszo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
07 апреля 2015 года Дело № А26-2091/2014
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Бурматовой Г.Е., Родина Ю.А.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью «Костомукшская строительная компания» Зеленова А.А. (доверенность от 12.01.2015) и Сариной Т.М. (доверенность от 09.01.2004), от Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия Кучко Т.В. (доверенность от 19.01.2015) и Ростова А.В. (доверенность от 19.01.2015),
рассмотрев 07.04.2015 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Костомукшская строительная компания» и Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.09.2014 (судья Подкопаев А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу № А26-2091/2014,
у с т а н о в и л:
Общество с ограниченной ответственностью «Костомукшская строительная компания», место нахождения: 186930, Республика Карелия, город Костомукша, шоссе Горняков, дом 90, ОГРН 1021000880075, ИНН 1004010202 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия, место нахождения: 186610, Республика Карелия, город Кемь, улица Гидростроителей, дом 16а, ОГРН 1041000699970, ИНН 1002004080 (далее – Инспекция), от 27.11.2013 № 42.
Решением суда первой инстанции от 11.09.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части эпизодов, касающихся завышения Обществом на 5 510 597 руб. 11 коп. убытка по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2010 год в связи с невключением в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности перед обществом с ограниченной ответственностью «Эрконстракшин» (далее – ООО «Эрконстракшин»); включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2010 – 2011 годы 166 000 руб. затрат по оплате транспортных услуг, оказанных индивидуальным предпринимателем Васильевым Д.А.; отнесения в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год 1 238 343 руб. 77 коп. арендных платежей за 2007 - 2009 годы и 740 474 руб. 33 коп. таможенных платежей за 2008 - 2009 годы; занижения налогоплательщиком на 160 909 руб. 74 коп. дохода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год и на 28 963 руб. 75 коп. налога на добавленную стоимость (далее – НДС) от операций по реализации лесоматериалов обществу с ограниченной ответственностью «Полар» (далее – ООО «Полар»), а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 18.12.2014 решение от 11.09.2014 изменено; оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части эпизодов, касающихся завышения Обществом на 5 510 597 руб. 11 коп. убытка по налогу на прибыль за 2010 год в связи с невключением в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности перед ООО «Эрконстракшин»; включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2010 - 2011 годы 166 000 руб. затрат по взаимоотношениям с предпринимателем Васильевым Д.А.; отнесения в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год 1 238 343 руб. 77 коп. арендных платежей за 2007 - 2009 годы и 740 474 руб. 33 коп. таможенных платежей за 2008 - 2009 годы; занижения налогоплательщиком на 160 909 руб. 74 коп. дохода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год и на 28 963 руб. 75 коп. НДС от операций по поставке лесоматериалов ООО «Полар», а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 409 251 руб. 90 коп. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление от 18.12.2014 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о привлечении к ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 100 000 руб. штрафа и оставить в силе решение суда первой инстанции от 11.09.2014.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая постановление от 18.12.2014 в части обжалуемой Обществом законным и обоснованным, просит оставить жалобу налогоплательщика без удовлетворения.
В своей кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 11.09.2014 и постановление от 18.12.2014 в части признания недействительным ее решения по эпизодам, касающимся доначислений по налогу на прибыль и НДС, и принять по делу новый судебный акт – об отказе Обществу в удовлетворения требований в этой части. По мнению подателя жалобы, то обстоятельство, что денежные средства, перечисленные Обществом 22.11.2010 ООО «Эрконстракшин», поступили на расчетный счет этой организации, не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов. Инспекция полагает, что перечисленные заявителем денежные средства в адрес юридического лица, утратившего правоспособность, подлежат включению в состав внереализационных расходов ввиду отсутствия у Общества обязательств по возврату задолженности. Налоговый орган не согласен с выводом судов о доказанности налогоплательщиком обоснованности отнесения в состав расходов по налогу на прибыль стоимости транспортных услуг, заявленных как оказанные предпринимателем Васильевым Д.А., а также утверждает, что расходы по арендной плате и затраты по оплате таможенных сборов могут быть учтены для целей налогообложения только в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в данном случае – в 2007, 2008 и 2009 годах. Кроме того, Инспекция считает, что материалы дела подтверждают ее вывод о занижении Обществом на 160 909 руб. 74 коп. дохода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год и на 28 963 руб. 75 коп. НДС от операций по поставке лесоматериалов ООО «Полар».
Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.03.2015 рассмотрение дела откладывалось для совместного рассмотрения кассационных жалоб Общества и Инспекции. Определением суда кассационной инстанции от 06.04.2015 находящаяся в отпуске судья Журавлева О.Р. заменена на судью Родина Ю.А. В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное производство в кассационной инстанции произведено с самого начала.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы кассационных жалоб.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества Инспекция составила акт от 08.10.2013 № 32 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 27.11.2013 № 42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 298 574 руб. 75 коп. НДС и налога на имущество организаций, начислено 45 332 руб. 34 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 576 433 руб. 72 коп. штрафа. Кроме того, налоговый орган уменьшил убытки по налогу на прибыль за 2010 год в размере 5 655 597 руб. 11 коп., за 2011 год в размере 2 089 443 руб. 10 коп. и предложил удержать и перечислить в бюджет 19 030 руб. НДФЛ.
Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия решением от 13.03.2014 № 13-11/02383с оставило без изменения решение налогового органа.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требований частично.
Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалоб.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком на 5 510 597 руб. 11 коп. налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2010 год в связи с невключением в состав внереализационных доходов указанной суммы кредиторской задолженности перед ООО «Эрконстракшин», которое исключено 10.11.2010 из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) в связи с ликвидацией. По мнению налогового органа, Общество, перечислив 22.11.2010 на счет названной организации 5 510 597 руб. 11 коп., нарушило пункт 3 статьи 49, пункт 8 статьи 63 и статью 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и тем самым необоснованно уменьшило свою кредиторскую задолженность перед ООО «Эрконстракшин».
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ установлено, что с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица, это лицо считается прекратившим свое существование.
Ликвидация юридического лица (должника или кредитора) влечет прекращение обязательств, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо, на что прямо указано в статье 419 ГК РФ.
Следовательно, ликвидация кредитора относится к другим основаниям, при наличии которых сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в силу нормы пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов именно в периоде, когда организация-кредитор исключена из ЕГРЮЛ.
Судами установлено, что Общество (заемщик) 01.12.2006 заключило с обществом с ограниченной ответственностью «Бизнес Проект» (займодатель; далее – ООО «Бизнес Проект») договор займа № 1/12/06 на сумму 50 000 000 руб., которая была перечислена заемщику в декабре 2006 года.
В феврале 2007 года ООО «Бизнес Проект» по договору от 01.02.2007 уступило обществу с ограниченной ответственностью «Технострой» (далее – ООО «Технострой») право требования с Общества долга по договору займа в сумме 50 000 000 руб.
ООО «Технострой» (цедент) в свою очередь по договору возмездной уступки права (цессии) от 02.09.2008 передало ООО «Эрконстракшин» (цессионарию) право требования задолженности в сумме 34 208 903 руб. 04 коп. по договору уступки права требования от 01.02.2007, заключенному между цедентом и первоначальным кредитором – ООО «Бизнес Проект».
Сумма кредиторской задолженности перед ООО «Эрконстракшин», отраженной в бухгалтерском учете Общества по состоянию на 01.01.2010, составила 32 000 000 руб. (задолженность по займу) и 4 343 697 руб. 56 коп. (задолженность по процентам).
В 2009 году общество с ограниченной ответственностью «Энергометмаш» (цедент) и ООО «Эрконстракшин» (цессионарий) заключили договор уступки права требования № 5. По условиям этого договора цедент передал цессионарию право требования с Общества задолженности в сумме 7 389 153 руб. 14 коп., образовавшейся по договорам от 09.09.2008 № 05/09/2008, от 04.09.2008 № 65/09/2008 и от 01.11.2007 № 157-2007.
В бухгалтерском учета налогоплательщика по состоянию на 01.01.2010 отражена кредиторская задолженность перед ООО «Эрконстракшин» в сумме 7 389 153 руб. 13 коп.
В 2010 году Общество осуществило частичное погашение задолженности перед ООО «Эрконстракшин» путем проведения взаимозачетов и поставки товарно-материальных ценностей, в связи с чем по состоянию на 10.11.2010 задолженность Общества перед названной организацией составила 5 510 597 руб. 11 коп.
Указанную сумму Общество 22.11.2010 перечислило на счет ООО «Эрконстракшин», открытый в Московском филиале общества с ограниченной ответственностью «РЕГИОНИНВЕСТБАНК», с назначением платежа «оплата процентного займа по договору № 5 от 06.05.2009» (том дела 3, лист 54).
В то же время ООО «Эрконстракшин» утратило свою правоспособность и 10.11.2010 исключено из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией.
Удовлетворяя требования Общества по рассматриваемому эпизоду, суды исходили из того, что спорная сумма кредиторской задолженности погашена Обществом 22.11.2010. Доказательств возврата налогоплательщику перечисленных кредитору в безналичном порядке денежных средств в материалы дела Инспекцией не представлено. Поэтому суды пришли к выводу об отсутствии правовых основания для включения налогоплательщиком погашенной суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов за 2010 год.
В силу статей 67, 68 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению и с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности.
Из содержания исследованных судами обеих инстанций доказательств (в том числе информации, полученной от Московского филиала общества с ограниченной ответственностью «РЕГИОНИНВЕСТБАНК»; том дела 3, листы 60 - 63) следует, что расчетный счет ООО «Эрконстрашин» в кредитном учреждении был закрыт 10.03.2011, денежные средства от Общества в сумме 5 510 597 руб. 11 коп., перечисленные по платежному поручению от 22.11.2010, поступили на расчетный счет ООО «Эрконстрашин» и не возвращались обратно заявителю.
Довод Инспекции о том, что процедура ликвидации ООО «Эрконстракшин» начата 06.08.2010, а сведения о ликвидации кредитора могли быть доступны Обществу посредством обращения к официальным источникам, в том числе к открытым сведениям об юридических лицах, внесенным в ЕГРЮЛ, отклонен судами. Суды приняли во внимание, что ООО «Эрконстракшин» (Москва) ликвидировано в добровольном порядке по решению его учредителей. Согласно статье 64 ГК РФ ликвидационная комиссия и ликвидатор должны совершать действия, направленные на разрешение надлежащим образом вопросов, касающихся расчетов с кредиторами, в том числе заблаговременно направлять известным им кредиторам письменные уведомления с тем, чтобы последние имели реальную возможность реализовать право на предъявление требований в пределах срока, установленного ликвидационной комиссией, ликвидатором. ООО «Эронстракшин» не уведомляло Общество о проводимой ликвидации. Доказательств обратного Инспекция не представила.
Учитывая конкретные обстоятельства дела, установленные судами и не оспариваемые налоговым органом, а также факт отсутствия нарушений норм права, которые могли бы рассматриваться в качестве основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в том числе в части применения положений пункта 18 статьи 250 НК РФ, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по рассмотренному эпизоду.
По итогам проверки Инспекция признала неправомерным включение Обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2010 год 108 000 руб. и за 2011 год 58 000 руб. затрат по оплате предпринимателю Васильеву Д.А. транспортных услуг по доставке грузов. По мнению налогового органа, спорные расходы документально не подтверждены и Обществом не доказана их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Как указала Инспекция, затраты на транспортные услуги сторонних организаций могут быть учтены налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль только при наличии товарно-транспортной накладной формы № 1-Т.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества по спорному эпизоду.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных затрат, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации либо обычаями делового оборота.
Уменьшение доходов на сумму расходов представляют собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53).
В пункте 1 Постановления № 53 разъяснено, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций. В свою очередь на налоговом органе лежит бремя доказывания необоснованности расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога.
Согласно частям 1 и 7 статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Судами установлено, что в 2010 году между Обществом и предпринимателем Васильевым Д.А. (перевозчиком) заключен договор оказания услуг № 08-2010 (с дополнительным соглашением от 30.08.2010 № 1), согласно которому перевозчик обязуется доставить имущество по маршруту: база Общества – г. Санкт-Петербург», а заявитель – оплатить доставку груза.
При решении вопроса о правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль стоимости транспортных услуг суды исходили из наличия у Общества достаточных доказательств, подтверждающих спорные затраты. Судами принято во внимание, что доказательств, свидетельствующих о недостоверности сведений, отраженных в счетах-фактурах и актах на выполнение работ, Инспекцией не представлено; имеющиеся у заявителя документы составлены с соблюдением установленных правил и позволяют идентифицировать контрагента, фактически оказавшего транспортные услуги. В ходе проверки Инспекцией не проводились мероприятия налогового контроля в отношении данного контрагента, в частности, у предпринимателя Васильева Д.А.не были запрошены документы о взаимоотношениях с Обществом.
На основании исследования материалов дела суды подтвердили реальность операций по оказанию транспортных услуг спорным контрагентом. Непредставление Обществом товарно-транспортных накладных, как указали суды, в данном случае не свидетельствует с бесспорностью о нереальности спорных операций.
Налоговый орган не доказал, что в действительности хозяйственные операции с заявленным налогоплательщиком контрагентом не осуществлялись и не могли осуществляться. Более того, представители налогового органа в судебном заседании суда кассационной инстанции подтвердили, что не оспаривают реальность оказания предпринимателем Васильевым Д.А. транспортных услуг.
Имеющиеся в материалах дела доказательства оценены судами полно и всесторонне. Доводы жалобы Инспекции повторяют ранее приводимые аргументы, которые были предметом тщательного исследования и рассмотрения и получили надлежащую правовую оценку судов. Эти доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права именно в данном случае.
В силу указанного выше суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения жалобы налогового органа по рассмотренному эпизоду.
Согласно пункту 2.1.4 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год 1 238 343 руб. 77 коп. арендной платы за земельный участок, который не использовался в деятельности направленной на получение дохода, и возвращен собственнику. Инспекция полагает, что для целей налогообложения расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства и подлежат списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организации путем начисления амортизации в порядке статьи 259 НК РФ.
Удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции исходил из того, что оплата арендных платежей в 2007 - 2009 годах свидетельствует о наличии у заявителя намерения получить в будущем доход от строительной деятельности; единовременное списание заявителем в расходы по налогу на прибыль затрат в виде арендной платы за земельный участок соответствует подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции в этой части, отклонив довод Инспекции о неправомерности учета Обществом спорных расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 году в связи с тем, что спорные затраты относятся к 2007 - 2009 годам.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду.
Из материалов дела усматривается, что по договору от 07.09.2007 № 91/9, заключенному с администрацией Костомукшского городского поселения, Обществу предоставлен в аренду земельный участок площадью 19540,07 кв.м, расположенный по адресу: Республика Карелия, г. Костомукша, блок «Ж», 1-я очередь застройки, участок № 1, для комплексного освоения в целях жилищного строительства без права самостоятельного перепрофилирования использования участка. Размер арендной платы согласован сторонами в размере 682 000 руб. в год, ежемесячная плата составляет 56 833 руб. 33 коп. Срок действия договора с 07.09.2007 по 06.09.2011. По акту приема-передачи от 07.09.2007 земельный участок передан Обществу.
Расходы Общества по аренде земельного участка составили 1 238 343 руб. 77 коп., в том числе за 2007 год в сумме 215 343 руб. 83 коп.; за 2008 год – 681 999 руб. 96 коп.; за 2009 год – 340 999 руб. 98 коп.
Указанные расходы учитывались Обществом на счете 97 «Расходы будущих периодов» как источник формирования первоначальной стоимость объекта основного средства, подлежащего возведению на данном земельном участке.
В соответствии с дополнительным соглашением к договору аренды, постановлением от 09.07.2010 № 736 «О прекращении аренды земельного участка ООО «Костомукшская строительная компания» договор аренды земельного участка прекратил свое действие с 01.07.2009.
Расторжение договора аренды земельного участка обусловлено сложным финансовым положением Общества, которое не позволило осуществить строительство объектов капитального характера на спорном земельном участке.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым для целей налогообложения по налогу на прибыль, как связанные с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).
Суды на основании исследованных материалов дела подтвердили, что понесенные Обществом расходы по арендной плате отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и документально подтверждены. Экономическая обоснованность произведенных расходов связана с намерением Общества осуществить строительство объектов капитального характера на спорном земельном участке. Как указали суды, затраты на аренду земельного участка были направлены на получение экономического эффекта в виде проектирования, строительства объектов основных средств.
Эти выводы судов первой и апелляционной инстанций Инспекция в кассационной жалобе не оспаривает.
Апелляционный суд в ходе судебного разбирательства, приняв во внимание, что невключение 1 238 343 руб. 77 коп. арендных платежей в состав расходов по налогу на прибыль за 2007 - 2009 годы повлекло за собой излишнюю уплату налога на прибыль за эти налоговые периоды, сделал вывод, что Общество на основании положений статьи 54 НК РФ вправе учесть эту задолженность в расходах по налогу на прибыль за 2011 год.
При рассмотрении дела в части эпизода, касающегося включения Обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 года таможенных пошлин и сборов в сумме 740 474 руб. 33 коп., суды первой и апелляционной инстанций также исходили из того, что налогоплательщик, выявивший в прошлом налоговом периоде (2008 и 2009 годы) ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога на прибыль, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки (2011 год).
Инспекцией в кассационной жалобе не опровергнут вывод судов о том, что допущенные Обществом ошибки привели к излишней уплате налога в прошлые налоговые периоды.
Принимая во внимание, что к настоящему времени Общество утратило возможность скорректировать размер своей налоговой обязанности по налогу на прибыль за 2007 – 2009 годы путем подачи уточненной налоговой декларации (с указанием к уменьшению суммы налога, исчисленной по первоначальной декларации) по этому налогу и заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога на прибыль, кассационная инстанция считает возможным согласиться с выводами судов по рассмотренным эпизодам.
Доводы жалобы налогового органа не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права, в частности, статьи 54 НК РФ. Несогласие подателя жалобы с правовой оценкой доказательств и доводов сторон, при правильном применении норм материального права, не может служить достаточным основанием для отмены принятых по делу судебных актов.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2012 год на 160 909 руб. 74 коп. по причине невключения в состав доходов операций по реализации ООО «Полар» бревен из сосны в количестве 271,248 куб.м. В связи с неотражением указанных операций в учете Общество, по мнению налогового органа, также в нарушение статьей 146, 168 НК РФ занизило облагаемую НДС базу за IV квартал 2012 года, что явилось основанием доначисления 28 963 руб. 75 коп. НДС.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по уплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной или натуральных формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Пунктом 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 26.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, доходы в целях исчисления налога на прибыль определяются на основании первичных бухгалтерских документов.
Судами установлено и отражено в оспариваемом решении налогового органа, что в 2012 году Общество по договору от 11.09.2012 № 05/09/2012 поставило ООО «Полар» бревна сосновые в количестве 582,29 куб.м на основании товарных накладных от 31.12.2012 № ОН02189 и от 19.12.2012 № ОН02141. Покупателю выставлены счета-фактуры от 31.12.2012 № ОВ 02081 и от 19.12.2012 № ОВ 02039 на сумму 389 602 руб. 76 коп., в том числе 62 176 руб. 69 коп. НДС.
В ходе выездной проверки Инспекция получила от Карельской таможни требования-накладные и приходные ордера, согласно которым ООО «Полар» приобрело у налогоплательщика бревна из сосны и сухостойную древесину в количестве 853,538 куб.м, направленные впоследствии на экспорт.
На основании указанных документов налоговый орган пришел к выводу, что Общество в учете не отразило операцию по реализации лесоматериалов в количестве 271,248 куб.м на сумму 189 873 руб. 49 коп. (271,248 х 593,22 руб. (цена товара по договору). Кроме того, Инспекция указал, что товарные накладные и счета-фактуры о поставке названного количества товара в ходе проверки Обществом не представлены.
Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды признали необоснованным вывод Инспекции о занижении Обществом дохода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год и НДС от операций по реализации лесоматериалов ООО «Полар», поскольку он сделан только на основании копий накладных-требований, не являющихся первичными документами бухгалтерского учета, и приходных ордеров, полученных из Карельской таможни.
При рассмотрении спорного эпизода судами также принято во внимание, что таможенным органом на основании представленных ООО «Полар» документов о приобретении товара в количестве 271,248 куб.м проведена таможенная проверка, в результате которой Карельской таможней установлено, что Общество поставок сухостойной древесины в адрес ООО «Полар» по договору поставки от 11.09.2012 № 05/09/2012 в период с 11.09.2012 по 19.12.2012 не осуществляло, задекларированные ООО «Полар» лесоматериалы не приобретались у налогоплательщика.
Кроме того, судами учтено, что реализация ООО «Полар» сухостойной древесины в количестве 271,248 куб.м не могла быть произведена Обществом ввиду следующего.
В 2012 году Общество являлось арендатором лесного фонда на территории Войницкого лесничества государственного казенного учреждения Республики Карелия «Калевальское центральное лесничество». Заявитель заготавливал древесину с августа 2012 года. Объем сухостойной древесины на арендованных Обществом делянках составляет 1,5% от общего количества дров. Сухостойная древесина находилась только на одной освоенной Обществом делянке. Согласно сведениям, указанным в лесных декларациях, объем сухостойной древесины для рубки составляет 21 куб.м.
На основании изложенного суды пришли к выводу об отсутствии в деле допустимых и относимых доказательств, подтверждающих факт занижения Обществом выручки (дохода) от реализации товаров.
Доводы жалобы Инспекции направлены на иную оценку доказательств по делу и оспаривание выводов судов по обстоятельствам спора. Эти доводы не подтверждают неправильного применения судами норм материального и процессуального права и не свидетельствуют о принятии незаконного решения по спорному эпизоду.
Поскольку фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.
В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в проверенном периоде (с 01.01.2010 по 28.02.2013) несвоевременно и не в полном объеме перечислило в бюджет удержанный с заработной платы работников НДФЛ. По состоянию на 28.02.2013 Общество не перечислило в бюджет 70 484 руб. удержанного налога на доходы физических лиц. Задолженность по НДФЛ погашена Обществом 15.03.2013.
Расчет с указанием даты выплаты заработной платы (иных доходов физических лиц) и суммы соответствующего НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, суммы перечисленного налога и даты его перечисления приведены Инспекцией в приложении № 2 к акту и приложении № 4 к решению.
Общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 509 251 руб. 90 коп. штрафа. Размер штрафа исчислен Инспекцией в сумме 1 016 920 руб. 80 коп. и с учетом положений статьи 112 и 114 НК РФ снижен до 509 251 руб. 90 коп. Расчет штрафа приведен в приложении № 6 к решению.
Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, сославшись на некорректность расчета, составленного налоговым органом, и отсутствие задолженности по НДФЛ на момент начала проверки.
Апелляционный суд сделал вывод об ошибочности позиции суда первой инстанции, поскольку указанные обстоятельства не подтверждают отсутствие в действиях налогового агента факта налогового правонарушения и не являются основанием для освобождения Общества от ответственности за допущенные нарушения. Вместе с тем суд установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с чем, исходя из принципов справедливости и соразмерности наказания последствиям допущенного нарушения, посчитал возможным уменьшить сумму штрафа, наложенного на основании статьи 123 НК РФ, до 100 000 руб.
В кассационной жалобе Общество оспаривает обжалуемое постановление в указанной части, утверждая о необоснованности вывода суда апелляционной инстанции о том, что представленный заявителем расчет (том дела 3, листы 11 -32) не подтвержден первичными документами. Заявитель полагает, что своим расчетом Общество надлежащим образом подтвердило, что расчет Инспекции по месяцам и датам выполнен некорректно и не совпадает с выплаченными доходами по дням, что и установил суд первой инстанции.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы Общества, не находит оснований для отмены обжалуемого постановления.
Пунктом 3 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В пункте 4 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Порядок определения даты фактического получения дохода установлен в статье 223 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 названной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
При перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц (в виде аванса и окончательного расчета) производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные в пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Из оспариваемого решения Инспекции следует, что в ходе проверки налоговым органом проанализированы карточки счета 68 «Расчеты по НДФЛ», счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счета 60 (76), которые содержат информацию о датах и суммах начисленных (выплаченных) доходов, НДФЛ, а также данные регистров бухгалтерского учета, на которых Общество учитывало НДФЛ и доходы, облагаемые этим налогом (счета 68, 70, 60), ведомости по начислению заработной платы, расходные кассовые ордера, списки и платежные поручения на перечисление заработной платы на карточные счета, платежные поручения на перечисление НДФЛ.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражается информация о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации. По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации. Ведение бухгалтерского учета операций, связанных с НДФЛ, осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается соответствующий субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц». По дебету счета 68 (субсчет - 1) отражаются суммы НДФЛ, фактически перечисленные в бюджет, в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса» или счета 51 «Расчетные счета».
Эти документы были представлены проверяющим самим Обществом. Сведений о неправильном отражении в них операций, связанных с начислением, удержанием и перечислением в бюджет НДФЛ, и (или) об отражении Обществом на счетах 70 и 68 недостоверных операций в материалах дела нет. О наличии расхождений между данными первичных документов (в частности, платежных поручений на перечисление заработной платы) и сведениями, отраженными в карточках счетов и иных исследованных налоговым органом документах (регистров бухгалтерского учета), Общество в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не заявляло. Не ссылается на это заявитель и в кассационной жалобе. В возражениях на акт проверки, а также при обжаловании решения Инспекции в апелляционном порядке доводов о неправильности составленных налоговым органом расчетов Общество не приводило.
Налоговый орган использовал вышеперечисленные документы при проверке как сроков и размеров выплаты Обществом своим работникам заработной платы, так и исполнения им обязанности по своевременному удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, что и отражено в оспариваемом решении Инспекции.
Исследовав представленный Обществом расчет, апелляционный суд установил, что используемые в расчете показатели не подтверждены первичными документами бухгалтерского учета. Указывая в расчете на то обстоятельство, что налоговым органом произведен расчет НДФЛ с выплаченных авансов, налоговый агент не представил ни в суд первой инстанции, ни в апелляционный суд доказательств данного утверждения. Не подтверждены первичными учетными документами и ссылки Общества на то обстоятельство, что налоговым органом в расчете использованы даты, в которые доход физическим лицам фактически не выплачивался, наличие переплаты по НДФЛ. Более того, доводы Общества об отсутствии с его стороны фактов нарушения срока перечисления в бюджет удержанного НДФЛ не подтверждены документально, поскольку платежные поручения о перечислении НДФЛ в бюджет к расчету не приложены.
Из содержания решения от 11.09.2014 усматривается, что суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по спорному эпизоду и признавая некорректным расчет Инспекции, исходил только из пояснений заявителя, возражения налогового органа (том дела 5, листы 112 – 115), равно как и составленный Инспекцией расчет, приведенный в приложении № 2 к акту и приложении № 4 к решению, не получили надлежащей оценки.
Всем доводам и возражениям Общества и Инспекции суд апелляционной инстанции дал надлежащую и квалифицированную оценку, в силу чего кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения жалобы.
Несогласие подателя жалобы с установленными по делу обстоятельствами и оценкой судом апелляционной инстанции доказательств не является основанием для отмены обжалуемого постановления, поскольку судом не допущено нарушений норм материального и процессуального права.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества и отмены постановления от 18.12.2014 в обжалуемой части не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л :
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 по делу № А26-2091/2014 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Костомукшская строительная компания» и Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия – без удовлетворения.
Председательствующий Н.А. Морозова
Судьи Г.Е. Бурматова
Ю.А. Родин
