ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

ноября 2016 года                                                                                  Дело №А55-3247/2016

г. Самара

               Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2016 года    

В полном объеме постановление изготовлено 14 ноября 2016 года     

   Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., судей Юдкина А.А., Бажана П.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Скороходовым П.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 31.10-07.11.2016 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 22.06.2016 по делу №А55-3247/2016 (судья Харламов А.Ю.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Самарский Стройфарфор» (ИНН <***>, ОГРН <***>), п.Стройкерамика Самарской области, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г.Самара, с участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - ФИО1, г.Самара, об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие:

представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области ФИО2 (до и после перерыва доверенность от 24.03.2016 №02-19/02232), ФИО3 (после перерыва, доверенность 16.08.2016 №02-22/06910) и ФИО4 (до перерыва, доверенность от 14.03.2016 №02-14/0185),

представители общества с ограниченной ответственностью «Самарский Стройфарфор» ФИО5 (до и после перерыва, доверенность от 31.12.2015 №150) и ФИО6 (до и после перерыва, доверенность от 25.03.2016 №28),

в отсутствие ФИО1, извещенного надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Самарский Стройфарфор» (далее - ООО «Самарский Стройфарфор», общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - налоговый орган) от 08.10.2015 №88 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2010 - 2012 годы в сумме 3777523 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2010 - 2011 годы в сумме 14804249 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 755504 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 926997 руб. 56 коп., начисления пени по НДС в сумме 6381088 руб. 55 коп., а также об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 22.06.2016 по делу №А55-3247/2016 заявленные обществом требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе налоговый орган просил отменить указанное судебное решение и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению налогового органа, обжалованное судебное решение является незаконным и необоснованным.

ООО «Самарский Стройфарфор» в отзыве апелляционную жалобу отклонило.

В судебных заседаниях представители налогового органа поддержали апелляционную жалобу по указанным в ней основаниям.

Представители общества апелляционную жалобу отклонили по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, заслушав объяснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «Самарский Стройфарфор» налоговый орган принял решение от 08.10.2015 №88 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этим решением налоговый орган, в частности, доначислил обществу налог на прибыль за 2010 - 2012 годы в сумме 3777523 руб. и НДС за 2010 - 2011 годы в сумме 14804249 руб., начислил пени по налогу на прибыль в сумме 926997 руб. 56 коп. и пени по НДС в сумме 6381088 руб. 55 коп., а также привлек общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 755504 руб.

Решением УФНС по Самарской области от 28.12.2015 №03-15/32281 решение налогового органа в указанной части оставлено без изменений.

С учетом положений части 2 статьи 201 АПК РФ суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод по вопросу перераспределения прямых расходов при производстве санитарно-строительных изделий и керамической плитки.

Довод налогового органа о том, что суд первой инстанции, рассматривая вопрос распределения расходов по арендной плате за оборудование и здание производственных цехов, делает выводы, основанные лишь на том, что налоговым органом не проводились мероприятия налогового контроля в виде допросов, осмотров помещений, инвентаризации имущества, истребования технических паспортов, не соответствует действительности.

Суд первой инстанции установил, что при определении состава прямых расходов в своей учетной политике общество руководствовалось требованиями статей 318 и 254 НК РФ.

В пункте 1 статьи 318 НК РФ приведен перечень затрат, которые рекомендуется считать прямыми; в этот перечень включены: материальные затраты, названные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и затратах на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика); расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на данные суммы расходов; амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

В последнем абзаце пункта 1 статьи 318 НК РФ указано, что за налогоплательщиком закреплено право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу о том, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией.

Однако это не следует из диспозиции статьи 318 НК РФ и, кроме того, статья 318 НК РФ не содержит ссылки на статью 253 НК РФ, в которой указан перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией.

Следовательно, налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификаций затрат по их характеру (на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы).

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным, но при этом не обосновал данный вывод ссылками на соответствующие нормативные правовые акты, устанавливающие такие требования и сами критерии отнесения расходов к спорным.

Однако НК РФ не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Согласно абзацу 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а в абзаце 9 пункта 1 статьи 318 НК РФ прямо указано, что к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в учетной политике налогоплательщика закрепляется перечень именно прямых расходов; при этом к косвенным относятся те затраты, которые не относятся к внереализационным или прямым расходам.

Налоговым органом в оспариваемом решении указано, что классификация затрат, содержащаяся в статьях 252, 253, 264, 265 НК РФ, не предполагает включения прочих производственных расходов в состав косвенных без каких-либо дополнительных условий.

Однако, приведенные налоговым органом нормы НК РФ не содержат никаких указаний по этому вопросу.

В свою очередь, порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован статьей 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов.

ООО «Самарский Стройфарфор» обоснованно расширило указанный перечень с учетом изменений технологических процессов на своем производстве.

В апелляционной жалобе налоговым органом указано, что в соответствии с Основными положениями по планированию учета и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными Госпланкомитетом Совета Министров СССР 01.01.1971, под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость; затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства.

Однако, указанные Основные положения относят арендную плату к категории «прочих расходов», а плату за аренду зданий и помещений - к общехозяйственным расходам.

Более того, ссылка налогового органа на указанный документ в целях квалификации расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль является безосновательной.

В бухгалтерском учете термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, определенных в указанных Основных положениях. В пункте 20 Основных положений указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными затратами считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов.

Однако в налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (статья 318 НК РФ) имеют иное содержание: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация «прямых» и «косвенных» расходов (и соответственно - перечень этих расходов) значительно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском учете и для целей налогообложения обусловлены целями применения такой классификации: если в бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью распределения этих расходов между отдельными единицами калькулирования и правильного определения фактической себестоимости каждой единицы, то в налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Кроме того, в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со статьей 2 указанного закона, действуют в части, не противоречащей части второй НК РФ.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами главы 25 НК РФ.

Суммы арендной платы по объектам, арендованным у контрагента ООО «Волжская Керамика», которые налоговый орган в своем решении включает в состав прямых расходов, не соответствуют стоимости арендной платы, указанной в актах оказанных услуг, предоставленных обществом в рамках налоговой проверки, а арендная плата за ноябрь 2011 года учтена налоговым органом дважды.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что данные расхождения связаны с тем, что в расчет взяты не все объекты недвижимого имущества, а только те, которые непосредственно связаны с производством выпускаемой продукции, а именно: литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки.

Однако указанный расчет налоговый орган ничем не обосновал и, в частности, не привел конкретный перечень арендованного имущества, арендная плата по которому переквалифицирована в качестве прямых расходов, а также не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

Налоговым органом указано, что в расчете использовались данные регистров бухгалтерского учета, предоставленные обществом, однако при отражении в бухгалтерском учете расходов по арендной плате общество также не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым расходам в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Во-первых, бухгалтерские проводки, сделанные бухгалтером на основании актов об услугах, оказанных ООО «Волжская Керамика», не подтверждены расчетом. По сведениям общества, документы в учете формировались копированием аналогичных документов за предыдущий месяц. Поэтому, несмотря на то, что общая сумма по актам оказанных услуг соответствует данным бухгалтерского учета общества, аналитический учет в разрезе подразделений нельзя признать достоверным. Подтверждением указанного факта является отражение затрат по аренде помещений в подразделении «участок полировки»: из материалов дела следует, что данный участок действительно находится в здании ремонтно-строительного цеха, арендованного у ООО «Волжская Керамика» по договору от 01.12.2000 №51, однако впоследствии здание было выкуплено и с 17.12.2008 находится в собственности ООО «Самарский Стройфарфор»; другие объекты, принадлежащие ООО «Волжская Керамика» и используемые на участке полировки, за период проверки обществом не арендовались.

Во-вторых, факт физического нахождения арендованного имущества в подразделении, которое относится к основному производству, не доказывает его использование для производства готовой продукции. Так, согласно акту приема-передачи по договору от 01.12.2000 №44 в литейно-формовочный цех передавались сварочные генераторы и трансформаторы, ПЭВМ, станок универсальный сверлильный, водонагреватель, холодильники «Чинар» и «Свияга», но указанное оборудование не применяется для производства полуфабрикатов санитарно-строительных изделий.

Кроме того, расчет, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении, содержит технические ошибки (арендная за ноябрь 2011 года учтена проверяющими дважды).

При принятии решения о перераспределении расходов по арендной плате налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции, товаров, работ, услуг.

Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки не проводились мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовалась информация, не производились допросы должностных лиц по вопросу учета прямых и косвенных расходов, не осуществлялись осмотры производственных помещений, не производилась инвентаризация собственных и арендованных производственных объектов, не истребовались технические паспорта арендованных зданий.

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Министерства финансов России от 06.10.2008 №106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Пунктом 10 названного Положения предусмотрено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов или существенного изменения условий хозяйствования, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Как уже указано, право самостоятельного определения налогоплательщиком в учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) закреплено в абзаце 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ, которая в данной редакции действует с 01.01.2005 по настоящее время.

Из материалов дела следует, что в ООО «Самарский Стройфарфор» не менялись условия хозяйствования в части услуг по аренде имущества, а часть договоров аренды недвижимого имущества действует с 01.12.2000.

То есть у общества не было оснований для внесения изменений в учетную политику в части определения состава прямых расходов.

Более того, правомерность закрепленной ООО «Самарский Стройфарфор» в учетной политике методики распределения расходов на прямые и косвенные, подтверждается решениями налоговых органов в отношении общества за период с 2005 года по 2009 год.

Причем налоговым органом в отношении одних и тех же хозяйственных операций были сделаны два противоположных вывода - стоимость арендной платы по имуществу, арендованному у контрагентов ООО «АССАТ» и ООО «Волжская Керамика» в налоговых периодах 2010-2012 гг. признана прямыми расходами, а аналогичные расходы, осуществленные 2005-2009 гг. - косвенными.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности общества и противоречат требованиям статей 254, 318 НК РФ, учетной политики общества.

Довод налогового органа о том, что стоимость услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки), оказанных контрагентами ООО «Самарское Объединение Керамики», ЗАО «Торговый центр «Пиастрелла», ООО «Магистраль», должна быть отнесена к прямым расходам общества, является ошибочным. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на положения технологического регламента общества.

Технологический регламент регламентирует производственный процесс общества, в том числе в части полировки керамогранитной плитки, осуществляемой своими силами, с использованием указанного в регламенте оборудования.

Данный документ не содержит информации о проведении работ иными организациями на их территории в соответствии с их собственными технологическими процессами и документацией.

Утверждение налогового органа о том, что общество якобы подтверждает отсутствие каких-либо объективных сложностей для осуществления расчета в рамках налогового учета, является безосновательным.

У ООО «Самарский Стройфарфор» отсутствует информация о том, из каких составляющих складывается стоимость производственных услуг, оказанных сторонними организациями.

Обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые, в силу требований главы 25 НК РФ, самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Как уже отмечено, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся материальные затраты, поименованные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями, указаны в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговый орган обязан руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В письме от 13.11.2010 №03-03-05/251 Министерство финансов России указало, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты из перечня прямых расходов в статье 318 НК РФ. Такой же вывод содержится в письме Министерства финансов России от 09.10.2012 №03-03-06/1/531, при этом указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав прямых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу прибыль.

Вышеприведенные выводы согласуются с правоприменительной практикой.

Таким образом, довод налогового органа о неправомерном учете стоимости услуг производственного характера, оказанных контрагентами ООО «Самарское Объединение Керамики», ЗАО «Торговый центр «Пиастрелла», ООО «Магистраль», в составе косвенных расходов противоречит положениям статей 254, 318 НК РФ и учетной политике общества.

Вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий должны быть отнесены к прямым расходам, также является ошибочным.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что общество учитывает комплектующие изделия на субсчете 10.02 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»; в представленных обществом отчетах по комлектациям значатся комплектующие изделия; общество включило затраты на приобретение комплектующих изделий в состав прямых расходов после увеличения доли хранимой на складе скомплектованной продукции с 0,2% до 14,8% в 2012 году; рекомендованный пунктом 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов включает затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить перечень прямых расходов, поскольку ограничений относительно этого нет.

С учетом изложенного налоговый орган сделал вывод, что общество неправомерно сузило приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг) без какого-либо экономического обоснования.

Однако указанный вывод налогового органа противоречит материалам дела.

Включение в состав прямых расходов затрат на приобретение комплектующих изделий, начиная с 2012 года, доказывает, что общество при формировании учетной политики руководствовалось не только формальными требованиями статьи 318 НК РФ.

Как видно из материалов дела, ООО «Самарский Стройфарфор», с учетом экономического обоснования, самостоятельно расширило перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли.

Довод налогового органа о том, что решение налогоплательщика относительно перечня прямых расходов должно зависеть от вида осуществляемой им деятельности, суд апелляционной инстанции не может принять во внимание.

Как уже отмечено, порядок определения состава прямых расходов установлен абзацем 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ. В рекомендуемый НК РФ перечень прямых расходов включены материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Из материалов дела следует, что покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки; монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не производилось; на складе готовой продукции ССИ осуществлялось хранение неукомплектованных изделий, операции по комплектации и упаковке изделий производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой готовых изделий покупателю; комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде; монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий торговых марок «Sanita» и «Sanita Luxe», инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

При этом выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никаким образом не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались.

Налоговый орган не опровергает данный факт и квалифицирует расходы на приобретение комплектующих изделий как затраты «на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг)».

Однако сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются на изделие, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Как видно из материалов дела, стоимость остатков готовой продукции на складе по состоянию на 01.01.2012 составила 86320584,13 руб., что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью за 2012 год. При этом стоимость скомплектованных изделий в остатках готовой продукции на 01.01.2012 составила 204202,56 руб., что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 43 бухгалтерского учета за 2012 год с отбором по скомплектованной продукции (унитазы-компакты). Доля стоимости скомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В 2012 году доля скомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла с 0,2% до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

При переквалификации данных затрат в прямые расходы налоговым органом не запрашивалась необходимая информация, не осуществлялись осмотры складских помещений, не производились допросы сотрудников склада готовой продукции ССИ.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, перераспределение налоговым органом затрат на приобретение комплектующих изделий, не требующих монтажа и доработки, не только противоречит нормам налогового кодекса, но и экономическому смыслу, поскольку доходы от реализации обществом получены и учтены в целях налогообложения налогом на прибыль, а расходы по этим же операциям налоговый орган предлагает перенести на будущие периоды.

Ссылка налогового органа на судебные акты по другим делам не может быть принята во внимание, поскольку эти судебные акты принимались в отношении иной совокупности конкретных обстоятельств.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и иные обстоятельства производственной деятельности общества, а также противоречит требованиям статей 318, 254 НК РФ и  учетной политике общества.

Довод налогового органа о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, является ошибочным.

Налоговым органом указано, что в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Однако услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства контрагенту ЗАО «Торговый Центр «Пиастрелла» не могут квалифицироваться как затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов по двум причинам: во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности; во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству в силу пункта 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н, и пункта 1 статьи 11 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н, в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Полуфабрикаты собственного производства в перечне активов, принимаемых в качестве материально-производственных запасов, отсутствуют.

Как видно из материалов дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась от ООО «Самарский Стройфарфор» контрагенту ЗАО «Торговый Центр «Пиастрелла» для полировки и обратно.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности общества и является результатом неверного толкования пункта 2 статьи 254 НК РФ и положений договора от 15.03.2009 №202, заключенного ООО «Самарский Стройфарфор» с ЗАО «Торговый Центр «Пиастрелла».

Вывод налогового органа о том, что в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 318 и статьи 319 НК РФ прямые расходы общества в виде материальных затрат на природный газ и электроэнергию отнесены в косвенные расходы и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, является безосновательным.

Как уже указано, в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

При этом, затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов и выделены в специальный подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, который не поименован в статье 318 НК РФ и не отнесен к прямым расходам.

Таким образом, в соответствии с прямой нормой закона затраты на приобретение электроэнергии и природного газа не относятся к прямым расходам.

Правильность такого толкования норм НК РФ подтверждается правоприменительной практикой.

Кроме того, отсутствует прямая связь между показателями расхода газа и электроэнергии и выпуском готовой продукции даже на оборудовании, занятом на основном производстве, в связи с чем данная номенклатура материальных расходов не включена в спецификацию (рецептуру) выпускаемой продукции.

Налоговый орган не представил надлежащих доказательств, опровергающих представленные обществом данные, свидетельствующие о том, что затраты на приобретение природного газа и электроэнергии не имеют прямой зависимости от объемов производства.

Довод налогового органа о том, что «в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) при производстве продукции», не подтверждается представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска готовой продукции, из которых следует, что показатели потребления газа и электроэнергии не имеют прямую зависимость от объемов выпуска продукции, а связаны непосредственно с сезонностью.

Сезонность потребления доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных расходов, то есть расходов того периода, к которому ни относятся.

Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

Из письменного заявления начальника отдела обеспечения энергоресурсами ФИО7, заверенного нотариально 22.01.2016 нотариусом города Самары ФИО8 (зарегистрировано в реестре за № 5-167), следует, что достоверно определить расход энергоносителей непосредственно для производства санитарно-строительных изделий и керамогранитной плитки невозможно по причине отсутствия необходимых для этого счетчиков газа и электроэнергии на единицах производственного оборудования, потребляющих природный газ и электроэнергию, установка счетчиков не несет практической пользы для планирования расхода энергоносителей в связи с отсутствием прямой связи между потреблением энергии и выпуском готовой продукции.

Судебная практика исходит из того, что письменные заявления, заверенные нотариально, являются надлежащими доказательствами.

Факты, изложенные в письменных пояснениях ФИО7, налоговым органом не опровергнуты.

Согласно техническому паспорту здания «Пристрой к цеху санстройизделий», в котором располагается производство керамогранитной плитки, общая площадь здания составляет 13812,3 кв.м. При этом площадь помещений, не относящихся к основному производству, составляет 2559,3 кв.м (к ним относятся склады, офисные кабинеты, зал заседаний, помещение охраны, санузлы, душевые, подсобные помещения, помещения вспомогательного производства и пр.).

Аналогичная ситуация по зданию цеха санстроизделий: в соответствии с техническим планом общая площадь здания 28379,9 кв.м, из них 3953,8 кв.м не относятся к основному производству.

При этом по причине отсутствия газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании, невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая - не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, работы систем обеспечения питьевой водой, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, не учитывает особенности технологического процесса в ООО «Самарский Стройфарфор», противоречит требованиям статей 254, 318 НК РФ и учетной политике общества.

Правомерность закрепленной ООО «Самарский Стройфарфор» в учетной политике методики распределения расходов на прямые и косвенные, подтверждается решениями налоговых органов, принятыми по результатам выездных налоговых проверок в отношении общества, а именно: решением ИФНС по Волжскому району Самарской области от 22.03.2006 №21, принятым по результатам проверки за период 2004-2005 гг., решением ИФНС по Волжскому району Самарской области от 10.11.2009 №54, принятым по результатам проверки за 2007 год, решением МИФНС №16 по Самарской области от 21.09.2011 №16-23/18894/47, принятым по результатам проверки за период 2008-2009 гг.

Кроме того, как видно из материалов дела, ИФНС по Волжскому району Самарской области и МИФНС №16 по Самарской области неоднократно проверяли методику расчета обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и признавали перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), предусмотренный учетной политикой общества.

Из положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, которые производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Материалами дела (в том числе сметами, актами приемки выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ и затрат, журналами производства работ, счетами-фактурами) подтверждаются факт выполнения ООО «Профстрой» подрядных работ для ООО «Самарский Стройфарфор», а также факт оплаты этих работ обществом путем безналичных расчетов.

Счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, все предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ условия для применения налоговых вычетов по НДС обществом соблюдены.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53) указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По настоящему делу налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в документах, представленных ООО «Самарский Стройфарфор» в подтверждение налоговых вычетов по хозяйственным операциям с ООО «Профстрой», неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Материалами дела подтверждается, что ООО «Профстрой» в период фактических взаимоотношений с ООО «Самарский Стройфарфор» вело финансово-хозяйственную деятельность, сдавало бухгалтерскую и налоговую отчетность, уплачивало налоги, производило пенсионные и страховые отчисления, осуществляло перечисления денежных средств по договорам подряда и т.д. Причем ООО «Профстрой» выполняло строительно-монтажные работы не только для ООО «Самарский Стройфарфор», но и для других организаций.

Как видно из материалов дела, ООО «Самарский Стройфарфор» при заключении договора с ООО «Профстрой» получило необходимые документы, касающиеся  статуса, деловой репутации и фактической деятельности этой организации, в том числе свидетельства некоммерческого партнерства «Первая Национальная Организация Строителей» от 16.02.2010 №0639-733-001 и от 09.09.2010 №0733-03-2010-631-6316137179-С-009 о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.

В пункте 10 Постановления №53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

При рассмотрении настоящего дела наличие таких обстоятельств налоговый орган не доказал.

Налоговым органом также не представлено доказательств совершения ООО «Самарский Стройфарфор» и ООО «Профстрой» согласованных действий, не имеющих разумной хозяйственной цели и направленных на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.

Тот факт, что строительно-монтажные и ремонтные работы, предъявленные ООО «Профстрой» к оплате, были реально выполнены и их стоимость соответствует рыночным ценам, налоговым органом не опровергается. Расходы, произведенные ООО «Самарский Стройфарфор» по договорам подряда с ООО «Профстрой», признаны налоговым органом экономически обоснованными.

Суд первой инстанции дал надлежащую оценку протоколам допросов и показаниям ФИО9 (учредителя и директора ООО «Профстрой»), ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, других лиц, а также пояснениям ФИО18 Оснований для иной их оценки суд апелляционной инстанции не находит.

Согласно заключению эксперта судебно-экспертного учреждения «Агентство экспертных исследований» от 20.08.2015 № 5506-125 все первичные документы между ООО «Самарский Стройфарфор» и ООО «Профстрой» (договоры подряда, сметная документация, акты выполненных работ по форме КС-2, счета-фактуры и др.) подписаны ФИО9, то есть уполномоченным лицом ООО «Профстрой».

С учетом изложенного суд первой инстанции установил, что полученная обществом налоговая выгода не может быть признана необоснованной.

Следовательно, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Суд первой инстанции исследовал все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, и правильно оценил их. Судом первой инстанции не допущено нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного решения в соответствии с частями 3 и 4 статьи 270 АПК РФ.

Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, не основаны на законе, не опровергают обстоятельства, установленные судом первой инстанции, и в этой связи не могут быть приняты во внимание.

            Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 22 июня 2016 года по делу №А55-3247/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.