Постановление АС Республики Коми от 08.06.2017 № А29-6346/16

ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

610007, г. Киров, ул. Хлыновская, 3,http://2aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

08 июня 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена июня 2017 года .      

Полный текст постановления изготовлен июня 2017 года .

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гущиной В.В.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Иевлевой Ю.Н., действующей на основании доверенности от 12.12.2016, Бартоша Р.А., действующего на основании доверенности от 27.04.2017,

представителей ответчика: Семенчина А.А., действующего на основании доверенности от 07.11.2016, Яшиной О.Ю., действующей на основании доверенности от 15.09.2016, Набиуллиной Ю.Ф., действующей на основании доверенности от 27.01.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Усинску Республики Коми

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 06.03.2017 по делу  №А29-6346/2016, принятое судом в составе судьи Паниотова С.С.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Геостройтехнология» (ИНН: 1106013749, ОГРН: 1021100899500)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Усинску Республики Коми  (ИНН: 1106004470, ОГРН: 1021100902272), 

о признании недействительным решения, 

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Геостройтехнология»  (далее - ООО «ГСТ», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Коми к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Усинску Республики Коми (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.01.2016 № 9-12/13, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление) от 04.05.2016 № 93-А, в части доначисления 2858499 руб. налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), 855 582,42 руб. пени и 120 907 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 06.03.2017 заявленные требования удовлетворены.

Инспекция с принятым решением суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, обращая внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:  

1) удовлетворяя требования Общества, суд указал, что Инспекцией не доказано неведение налогоплательщиком учета расходов по добыче полезных ископаемых в установленном законом порядке, поэтому у налогового органа отсутствовало право на определение НДПИ расчетным путем по статье 31 НК РФ (в том числе и с применением методов статьи 40 НК РФ).

Однако представленные налогоплательщиком документы неполны, противоречивы и не соответствуют их действительному экономическому смыслу, что, согласно Постановлению ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, признаки которой подтверждаются отсутствием выделения Обществом добычных работ и прослеживаются во всех документах.

Вывод о создании Обществом формального документооборота в целях   занижения суммы НДПИ был сделан Инспекцией в результате невключения в стоимость реализации песка и ПГС затрат на добычу, что также подтверждается показаниями свидетелей, которые имели непосредственное отношение к оформлению документов.

2) Суд первой инстанции указал, что налоговый орган не установил обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости, заинтересованности и согласованности действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды с иными, не взаимозависимыми по отношению к ООО «ГСТ» контрагентами (ООО «Аметист», ООО «Автогарант», ООО «ГСИ-АНК», ООО «Арктиктрансэкскавация». ЗАО «Транс-Строй», ООО «Нефтехиммонтаж»), приобретавшими полезные ископаемые у ООО «ГСТ», однако, доначислил Обществу НДПИ с разницы в ценах между стоимостью реализации материалов указанным юридическим лицам и ценой, установленной налоговым органом.

Между тем реализация Обществом песка и ПГС своим покупателям не является основанием для перерасчета НДПИ в зависимости от того, кому были проданы эти полезные ископаемые, так как ООО «КНСС», выполняя для Общества добычные работы, не включало их в стоимость, а Общество не учитывало при дальнейшей реализации полезных ископаемых в 2011-2013.

 3) Судом первой инстанции не были учтены пояснения Инспекции об отсутствии в цене реализации затрат на добычные работы, которая происходила из расчета стоимости за 1 куб. м, умноженной на количество куб. м, отпущенных покупателям. То есть расчетный показатель по калькуляции 1 куб. м являлся базовым, без учета добычных работ.

В общей стоимости локального сметного расчета выделена стоимость добычных работ – 11 660 687,14 руб., которая составила 80% от общей стоимости. Однако Общество приводит несопоставимый показатель стоимость добычных работ в размере 80%, который не соответствует и идет в разрез со  стоимостью, рассчитанной Инспекцией в размере 26,27%.

Таким образом, Инспекция считает, что решение от 06.03.2017 подлежит отмене, так как оно принято с нарушением норм материального права и при неверной оценке обстоятельств дела.

Общество представило отзыв на жалобу, в котором против доводов Инспекции возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзыве на жалобу.

В судебном заседании апелляционного суда 08.06.2017, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Коми, представители Инспекции и Общества изложили свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми от 06.03.2017 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции,Инспекцией в отношении ООО «Геостройтехнология» проведена выездная налоговая проверка, по  результатам которой составлен акт от 21.10.2015 № 09-12/13 и принято решение от 15.01.2016 № 09-12/13 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО «ГСТ» предложено уплатить налоги – 3 069 679 руб., пени – 968 455,51 руб. штрафы - 127 302 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер санкций снижен в 2 раза).

Общество с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Республике Коми.

Решением вышестоящего налогового органа от 04.05.2016 № 93-А решение Инспекции отменено в части привлечения к налоговой ответственности в размере 1 571 руб., начисления налогов в размере 166 940 руб. и пени в размере 100 266,48 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

ООО «ГСТ» с решением Инспекции не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 31, 334, 336- 338, 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), Законом Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах), требования налогоплательщика признал обоснованными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего. 

В силу статьи 334 НК РФ ООО «ГСТ» является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

На основании пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 337 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база в отношении песка, песчано-гравийной смеси определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 2 статьи 340 НК РФ если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи.

При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Согласно статье 1.2. Закона о недрах недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью.

В соответствии со статьей 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Согласно статье 7 Закона о недрах пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией.

Статьями 9, 11 Закона о недрах установлено, что пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если иное не установлено федеральными законами. Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр, при предоставлении права пользования участком недр на условиях соглашения о разделе продукции - с даты вступления такого соглашения в силу.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В статье 17.1 Закона о недрах указано, что право пользования участком недр не может быть передано третьим лицам, в том числе в порядке переуступки прав, установленной гражданским законодательством. В этой же статье предусмотрен исчерпывающий перечень случаев перехода права пользования участками недр от одного субъекта предпринимательской деятельности к другому.

Только добытые (извлеченные) из недр полезные ископаемые способны выступать объектом вещных правоотношений. Добыча полезных ископаемых это комплекс действий недропользователя, направленных на отделение от недр полезных ископаемых в чистом виде или совместно с иными веществами (попутными и сопутствующими компонентами), в результате которых отделенные от недр полезные ископаемые и иные вещества поступают во владение недропользователя.

Анализ положений НК РФ и Закона о недрах свидетельствует о том, что налогообложение НДПИ у пользователя недр осуществляется только в отношении добытого полезного ископаемого, под которым подразумевается полезное ископаемое, извлеченное из недр.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том,  что в нарушение пункта 1 статьи 340 НК РФ ООО «ГСТ» уменьшило цену реализации добытого полезного ископаемого взаимозависимому лицу ООО «КомиНефтеСпецСтрой» (далее - ООО «КНСС») на стоимость услуг по его добыче, что привело к получению необоснованной налоговой выгоды в виде соответствующих сумм неуплаченного НДПИ.

В проверяемом периоде (2011-2013) Общество добывало общераспространенные полезные ископаемые (песок, песчано-гравийную смесь (ПГС)) на основании имеющихся лицензий.

В соответствии с пунктом 1.4 дополнения № 1 к лицензионному соглашению лицензии УСН 00035 ПЭ недропользователь принимает на себя обязательство за счет собственных средств осуществлять проведение работ по добыче песка эффективными и рациональными способами и обеспечивать их проведение финансовыми, техническими и трудовыми ресурсами.

Остальные лицензии и лицензионные соглашения, выданные Обществу,  содержат аналогичные условия.

Согласно рабочим проектам разработки месторождений песчаных грунтов, разработки и рекультивации карьера песка и ПГС, технологическая схема разработки месторождений включает в себя следующие виды работ:

вскрытие месторождения въездной и разрезной траншеями и производство вскрышных работ с удалением пород вскрыши;

добычные работы и последующая разработка залежи полезного ископаемого экскаватором с перемещением вынутой горной массы в автосамосвалы; транспортирование полезного ископаемого до мест разгрузки;

рекультивация карьера.

Добычные и вскрышные работы осуществляются экскаваторным способом выемки с предварительным рыхлением горной массы.

Таким образом, лицензионными соглашениями к лицензиям на месторождении за лицензиатом предусмотрено осуществление работы по добыче полезного ископаемого. Рабочие проекты по месторождению предусматривают комплекс работ, которые необходимо выполнить на месторождении, куда включаются и непосредственно работы по добыче (извлечению из недр) полезных ископаемых.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекция,  проанализировав объемы и стоимость реализации песка, ПГС и камня на основании «Журнала учета добытых ОПИ» и выставленных счетов-фактур в адрес потребителей,  установила следующее.

В 2011 ООО «ГСТ» реализовало полезные ископаемые в объеме 694 270,85 куб. м, в том числе, ООО «КНСС» - 619 756,85 куб. м (89,27 %), в адрес иных потребителей -  74 514 куб. м (10,73 %).

В 2012 ООО «ГСТ» реализовало полезные ископаемые в объеме 696 730 куб. м, в том числе,  ООО «КНСС» - 646 730 куб. м (92,82 %); иным потребителям -  50 000 куб. м (7,15 %).

В 2013 ООО «ГСТ» реализовало полезные ископаемые в объеме 639 828 куб. м, в том числе, ООО «КНСС» - 479 710 куб. м (74,97 %), иным потребителям – 160 118 куб. м (25,03 %).

Материалами дела подтверждается и Обществом не оспаривается, что ООО «ГСТ» и ООО «КНСС» являются аффилированными и взаимозависимыми лицами, образуют группу лиц.

01.10.2010 ООО «КНСС» (подрядчик) в лице директора Ханько Вячеслава Юрьевича, с одной стороны, и ООО «ГСТ» (заказчик), в лице директора Ханько Сергея Вячеславовича, с другой стороны, заключен договор № 10/55, по условиям которого заказчик передает в оперативное управление подрядчику разработку карьеров («Водчаель-2», «19 Возейское-2, «Западно-Озерное-2», «7Х», «Пашшор», «Пашшор-II», «Пашшор-III», «Правобережное-2», «Ош-Мусюр», «14В») общей площадью 206,68 га и автоподъездов с вспомогательными площадками в карьерах «Водчаель-2», «19 Возейское-2», «7Х», «Пашшор-II» общей площадью 10,38 га с выполнением комплекса услуг согласно расчета стоимости 1 куб. м.

По условиям пункта 1.2 договора подрядчик выполняет работы своими силами и средствами в приделах лицензии на разработку карьеров, выданных заказчику.

Пунктом 2.2. договора № 10/55 предусмотрено, что подрядчик обязуется:

2.2.1. Осуществлять оперативное управление разработкой карьеров, находящихся в ведении заказчика.

2.2.2. Согласовывать заказчику заявки на отпуск грунта и ПГС.

2.2.3. Своими силами и средствами производить все виды работ по подготовке и отпуску материалов, производить все необходимые виды  подготовительных работ: строительство автодорог к новым карьерам;  строительство зимних автодорог (автозимников) к карьерам; заниматься содержанием и текущим ремонтом существующих подъездных автодорог к карьерам; выполнять работы по расчистке мест производства работ от мохорастительного слоя; производить вскрышные работы; производить водопонижение в карьерах; производить иные необходимые работы в карьерах; другие виды работ.

2.2.4. Производить техническую и биологическую рекультивацию карьеров и участвовать вместе с «Заказчиком» в сдаче земель.

2.2.5. Производить комплекс работ по рыхлению грунта.

2.2.6. Осуществлять инженерное и правовое обеспечение разработки карьеров.

2.2.7. Осуществлять вспомогательные и подсобные работы при разработке карьеров.

2.2.8. Нести имущественную ответственность за нарушения в результате собственной деятельности законов и других нормативных актов об охране окружающей среды.

2.2.9. Нести ответственность за технологический процесс, ТБ.БД и ПБ согласно ПБ-06-07-92, за производственный контроль при ведении горных работ.

2.2.10. Привлекать к работе в карьерах технику, прошедшую в соответствии с действующим законодательством экспертизу безопасности.

2.2.11. Проводить аттестацию работников, занятых ведением горных работ.

2.2.12. Привлекать к работе в карьерах водителей, имеющих удостоверение на право работы в карьере.

Из анализа условия названного договора Инспекция пришла к выводу, что подрядчик (ООО «КНСС») осуществляет весь комплекс работ по подготовки к выемке песка и песчанно-гравийной смеси без отдельного выделения работ по добыче.

В рамках  договора № 10/55  ООО «КНСС» выставляло в адрес Общества  акты выполненных по форме КС-2, справку о стоимости работ по форме КС-3 на основе производственного задания, в которых отсутствовала расшифровка работ. Стоимость работ, которая указывалась в данных актах, определялась путем произведения количества добытого полезного ископаемого на стоимость, указанную в приложении к договору.

01.10.2010 между ООО «КНСС» (заказчик) в лице директора Ханько Вячеслава Юрьевича, с одной стороны, и ООО «ГСТ» (исполнитель), в лице директора Ханько Сергея Вячеславовича, с другой стороны, заключен договор   № 10/57, по условиям которого исполнитель по заявке заказчика обязуется выполнить работы по подготовке и отпуску заказчику песка с карьеров, находящихся в ведении исполнителя, а также иные работы в объемах и сроки, обусловленные настоящим договором. Проведение работ производится силами исполнителя. Погрузка песка в транспортные средства заказчика и транспортировка песка производится силами, средствами за счет заказчика.

В ходе проведения проверки Инспекция пришла к выводу, что ООО «КНСС» не выставляет в составе стоимости услуг по договору № 10/55 затраты, связанные с добычными работами, а Общество самостоятельно работы, связанные с добычей полезных ископаемых, не производит. Следовательно, стоимость песка, выставляемая в рамках договора № 10/57 в адрес ООО «КНСС», не включает в себя добычные работы. Наличие в сметной документации, согласно которой налогоплательщиком сформирована стоимость услуг по договору № 10/57, затрат по добыче, не свидетельствует о фактическом учете таких затрат при формировании стоимости песка. Изложенное, по мнению Инспекции, подтверждается следующим.

Свидетель Кочкин Андрей Алексеевич (протокол допроса от 27.04.2015,   начальник производственно-технического отдела ООО «КНСС» в период с 01.01.2011 по 31.12.2012, составитель калькуляции (расчета стоимости) 1 куб. м полезного ископаемого) по вопросам, касающимся деятельности ООО «ГСТ» и ООО «КНСС» пояснил следующее:

- в рамках договора от 01.10.2010 № 10/55 осуществляется разработка карьеров ООО «ГСТ» в период с 01.01.2011 по 31.12.2013;

- разработка карьеров – это не добыча полезных ископаемых. Разработка карьеров – это водоотводные траншеи, лесовырубка;

- добыча полезных ископаемых не ведется, проводится разработка и подготовка месторождений. ООО «КНСС» покупает материал в теле карьера (находящийся в толще земляных масс);

- товарный баланс по добытому и отгруженному полезному ископаемому и отчеты № 5-ГР и ОПИ-1 составлялись начальником производственно-технического отдела ООО «ГСТ» - Садовой Евгенией Валентиновной.

При этом в протоколе допроса от 24.12.2015 Кочкин А.А. пояснил, что добычные работы присутствуют в каждой смете: в сметах: подготовительные работы, техническая рекультивация, рыхление грунта, строительство и содержание подъездных дорог.

Свидетель Садовая Евгения Валентиновна (протокол допроса от 28.04.2015, начальник ПТО) подтвердила составление калькуляций по договору поставки песка и пояснила, что в калькуляцию входят проектные работы, подготовительные работы, аренда земли, охрана карьера, добыча, НДПИ, зарплата работников, техническая и биологическая рекультивация, строительство и содержание подъездных дорог.

В проверяемый период собственные транспортные средства и недвижимое имущество у Общества отсутствовали.

Стоимость основных средств у ООО «ГСТ» составила: по состоянию на 01.01.2012, 01.01.2013, 01.01.2014 – 1 462,8 тыс. руб.

В перечне основных средств значатся: блок-модуль (вагон-дом) 454,1 тыс. руб. (в количестве 3 шт.); электроустановка – 715,5 тыс. руб.; тахометр 186,4 тыс. руб.; мотобур – 74,1 тыс. руб.; генератор дизельный – 32,6 тыс. руб.

Среднесписочная численность работников ООО «ГСТ» составила: за 2011   – 29 человек, за 2012 – 26 человек, за 2013 – 7 человек. Согласно штатному расписанию в ООО «ГСТ» отсутствуют рабочие специальности, за исключением вальщиков и сторожей.

Свидетель Антоненко Татьяна Владимировна (протокол допроса от 19.02.2015, главный бухгалтер ООО «ГСТ» в период с 01.01.2011 по 31.12.2012) сообщила, что в 2011-2013 среднесписочная численность составляла в пределах 30 человек. С 01.10.2013 работники были уволены переводом в ООО «КНСС», это рабочие специальности, а именно: сторожа, вальщики. В проверяемом периоде ООО «ГСТ» не имело договоров по найму персонала, который мог осуществлять работу, связанную с непосредственной добычей полезных ископаемых.  ООО «ГСТ» не владело транспортными средствами. Зданий и сооружений в собственности нет.

Свидетель Ханько Сергей Вячеславович (протокол допроса от 28.04.2015, директор ООО «ГСТ» в период с 01.01.2011 по 31.12.2012) сообщил, что в период с 01.01.2011 по 31.12.2013 ООО «ГСТ» не владело основными средствами, транспортными средствами. В период с 01.01.2011 по 31.12.2013 Общество самостоятельно не разрабатывало месторождения.

Установив названные выше обстоятельства, Инспекция сделала следующие выводы:

- между ООО «ГСТ» и ООО «КНСС» сложились взаимоотношения, по которым ООО «КНСС» осуществляло для Общества подготовительные работы, предшествующие добычным, а ООО «ГСТ» передавало песок, песчано-гравийную смесь, строительный камень, находящиеся в недрах, в адрес ООО «КНСС».

- Фактически в рамках договора № 10/57 происходила передача от ООО «ГСТ» в адрес ООО «КНСС» права собственности на песок, песчано-гравийную смесь, строительный камень, не извлеченные из недр. ООО «ГСТ» не имело соответствующего персонала и техники, и не привлекало каких-либо субъектов на выполнение работ, в ходе которых бы происходило извлечение полезных ископаемых из недр. По сделкам с ООО «КНСС» непосредственно добыча полезных ископаемых не осуществлялась. Аналогично строились взаимоотношения между ООО «ГСТ» и другими покупателями у него общераспространенных полезных ископаемых.

- Именно ООО «ГСТ» имело лицензию на разработку месторождений ОПИ, составляло и представляло в установленных случаях в контролирующие органы такие документы, которые составляются по факту добычи полезных ископаемых, как «Журналы учета добытых ОПИ», ежемесячные отчеты о производстве песка и ПГС, «Журналы учета добытых ОПИ по месторождениям», справки маркшейдерской службы об объемах добычи песка и ПГС по месторождениям, сведениям о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2011 по форме 5-гр.

- Весь объем работ непосредственно по добыче (извлечению из недр) общераспространенных ископаемых, которые были предоставлены для разработки ООО «ГСТ» выполнены силами его взаимозависимого контрагента (ООО «КНСС») без предъявления расходов и процента рентабельности на эти работы со стороны ООО «КНСС» в адрес ООО «ГСТ»

- Наличие взаимозависимости позволило ООО «ГСТ» формально соблюсти условия лицензирования, предусматривающие добычу песка с месторождений, однако фактически затраты по добыче песка несло ООО «КНСС», которое не предъявляло их ООО «ГСТ».

- ООО «ГСТ» осуществляло реализацию песка в адрес ООО «КНСС» по цене, которая не включала затраты по его добыче и соответствующий процент рентабельности к ним.

Создание таких взаимоотношений по добыче и реализации песка в результате заинтересованности ООО «КНСС» и ООО «ГСТ» и согласованности их действий позволило ООО «ГСТ» формировать стоимость добытых полезных ископаемых в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых, не в соответствии с действительным экономическим смыслом, занижать данную стоимость в результате неведения учета расходов по добыче полезных ископаемых, которые должны участвовать в формировании данной стоимости и получить необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаченного налога на добычу полезного ископаемого.

Сделав вывод об отсутствии у Общества учета расходов по добыче полезных ископаемых, Инспекция применила расчетный метод в порядке  подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Как отражено в решении Инспекции и следует из её пояснений, данных в суде первой инстанции, при применении расчетного метода для определения цены реализации полезного ископаемого в целях последующего исчисления стоимости добытого полезного ископаемого налоговый орган использовал принципы по определению рыночной цены, определенные НК РФ.

Из материалов дела усматривается, что в целях определения рынка песка, песчано-гравийной смеси и строительного камня Инспекцией был проведен анализ цен, складывающихся на территории Республики Коми, а также на территориях субъектов Российской Федерации, граничащих с территорией Республики Коми (Кировская, Архангельская, Свердловская области; Пермский край; Ямало-Ненецкий, Ханты-Мансийский автономные округа).

Для получения информации о рыночной цене на песок и ПГС налоговым органом были направлены запросы: в отдел организации сбора данных статнаблюдений в г. Усинск Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Коми; в Торгово-промышленную палату по Республике Коми, в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Ямало-Ненецкому автономному округу; в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Ханты-Мансийскому Автономному округу, по Свердловской области, по Пермскому краю, по Кировской области, по Архангельской области, по Республике Коми; в Торгово-промышленную палату по Ханты-Мансийскому  Автономному округу, по Свердловской области, по Коми-Пермяцкому Автономному округу, по Пермскому краю, по Кировской области, по Архангельской области, по Республике Коми.

Цены, представленные названными органами не были приняты Инспекцией за рыночные, поскольку рассчитаны как средне-арифметическое от стоимости и количества проданного песка и песчано-гравийной смеси. При расчете средней цены не учитывались условия заключенных сделок, в частности, сроки исполнения обязательств, условия платежа, надбавки к цене или скидки, количество (объем) поставляемых товаров в рамках одной сделки, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (например, спецификации товара, разнородность заказчиков и т.д.). Таким образом, официальные источники информации о рыночных ценах, сформированных с учетом сопоставимости условий сделок купли-продажи с идентичными (однородными) товарами, отсутствуют.

В целях определения рыночных цен на песок и песчано-гравийную смесь, налоговым органом был исследован рынок идентичных (однородных) товаров на территории Республики Коми, а также на территориях субъектов Российской Федерации, граничащих с Республикой Коми.

В целях определения сопоставимых условий договоров иных недропользователей, реализующих ОПИ, Инспекцией анализировались рабочие проекты разработки месторождений ООО «ГСТ», а также условия договора между ООО «ГСТ» и ООО «КНСС» от 01.10.2010 № 10/57.

Для исследования идентичных (однородных) товаров Инспекцией были рассмотрены предприятия, осуществляющие добычу общераспространенных ископаемых (песок природный строительный, ПГС) на территории Усинского  района Республики Коми, а именно: ООО «Усинское ДСУ», ООО «Усинское ДРСУ», ООО «Аметист».

Для определения рыночной цены Инспекцией был проведен анализ количества добытого ОПИ в 2011 и цены реализации. Согласно данным, имеющимся в налоговом органе (декларация по НДПИ за 2011 и «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» (форма № 5 ГР)) за 2011 добыто ОПИ:

ООО «ГСТ» - 694 270,85  куб. м;

ООО «Аметист»  - 74 474 куб. м;

ООО «Усинское ДРСУ»  181 551,8 куб. м.

ООО «ГСТ» добыло ОПИ в 2011 году 73,06% от объема всех организаций, являющимися плательщиками ОПИ в г. Усинске, то есть в объемах, не сопоставимых с иными пользователями недр.

Для определения рыночной цены Инспекцией был проведен анализ деклараций по НДПИ налогоплательщиков, осуществляющих добычу общераспространенных полезных ископаемых на территории Республики Коми. Диапазон цен за 2011 на реализацию песка и песчано-гравийной смеси составлял в диапазоне от 47 руб. до  521 руб. за 1 куб. м.

По запросам, направленным в адрес УФНС России по иным субъектам Российской Федерации, налоговыми органами представлены сведения по ООО «Севергеострой» (ИНН: 8602231426), ООО «Нефтеюганское Дорожное Ремонтно-Строительное Управление» (ИНН: 8604033003), ООО «Инвестпроект» (ИНН: 6672212230). При этом из представленных договоров, заключенных данными организациями, следует, что их условия различаются с условиями сделок ООО «ГСТ».

Так, например, ООО «Инвест-Проект» реализует щебень, скальный грунт, ООО «Севергеострой» и ООО «Нефтеюганское Дорожное Ремоно-Строительное Управление» реализуют гидронамывной грунт (песок). Диапазон цен реализации песка по договорам составил от 80,92  руб. до 100  рублей за 1 куб. м.

Соответственно, из анализа сведений по вышеуказанным пользователям недр, находящимся в г. Усинске  Республике Коми и за её пределами, Инспекция пришла к выводу, что цены на ОПИ, применяемые ими, нельзя признать рыночными, так как условия сделок являются несопоставимыми (в частности, различаются условия договоров, объемы поставок, места нахождения карьеров, качество полезного ископаемого и т. п.).

Налоговым органом был произведен также поиск и анализ возможных сопоставимых сделок по продаже ОПИ из доступных источников информации сети Интернет, в результате которого Инспекцией не установлено сопоставимых (однородных) сделок по продаже песка, песчано-гравийной смеси, песчаного грунта, ввиду недостаточной информации о стоимости ОПИ.

В связи с отсутствием информации о ценах, которые можно было бы использовать при определении цен на реализованные ОПИ в целях исчисления НДПИ, подлежащего уплате Обществом, Инспекция проанализировала  возможность использования цены ООО «КНСС», по которой оно реализовывало дальнейшим покупателям ОПИ, и его затрат по перепродаже этих ОПИ.

В 2011 ООО «ГСТ» реализовано ОПИ в адрес ООО «КНСС» 89,27% от всей реализации, в 2012 - 92,82 %, в 2013 - 74,97 %, часть из которого в этот же день или на следующий день в тех же объемах реализуется в адрес других организаций.

На основании документов, представленных ООО «КНСС» в рамках выездной проверки данной организации, Инспекция провела анализ деятельности ООО «КНСС» и установила, что ООО «КНСС», являясь перепродавцом песка, не только осуществляет реализацию песка, но и осуществляет добычу песка в карьерах ООО «ГСТ» и его доставку до  покупателей собственным и привлеченным транспортом.

Кроме того, ООО «КНСС» использует ОПИ для выполнения работ по СМР, что исключает возможность определения цены песка и ПГС в рамках метода последующей реализации ввиду невозможности достоверно определить обычные в подобных случаях затраты, понесенные ООО «КНСС» при перепродаже и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (песок и ПГС), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Таким образом, для определения цены реализации полезных ископаемых для последующего определения стоимости добытого полезного ископаемого Инспекция использовала сведения:

1) о цене реализации ООО «ГСТ» ОПИ в адрес его покупателей, которая не включала в себя непосредственно затраты на добычу (извлечение из недр) ОПИ;

2) расходы непосредственно по добыче ОПИ, которые фактически несло ООО «КНСС»;

3) расходы, обычные в подобных случаях, в частности коммерческие и управленческие, которые несло в данном случае ООО «КНСС», осуществляя непосредственно работы по добыче (извлечению из недр) (фактически ООО «ГСТ» относило в состав затрат и цену реализации ОПИ коммерческие и управленческие расходы, приходящиеся только на работы, связанные с подготовительным этапом перед непосредственно добычей),

4) об обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Поскольку ООО «КНСС» осуществляло в проверяемом периоде несколько видов деятельности, документы, оформляемые непосредственно по добыче полезных ископаемых, не содержали подробных сведений о конкретном виде работ, карьере и т. п. информации, поэтому расходы непосредственно по добыче, коммерческие, управленческие и обычная для данного вида деятельности прибыль были определены Инспекцией следующим образом:

1) для определения непосредственно расходов по добыче (извлечения из недр) использовалась информация, содержащаяся в рабочих проектах о ресурсах, необходимых для добычи ОПИ на конкретном месторождении, сведения о потреблении дизтоплива, цене дизтоплива, амортизации транспортных средств, транспортном налоге, налоге на имущество, заработной плате работников, осуществляющих данный вид работы, и отчисления с указанной заработной платы в государственные внебюджетные фонды, сведения об аренде транспортных средств.

2) Коммерческие и управленческие расходы, отражаемые недропользователями г. Усинска, не могут быть использованы, так как данные организации (отражены выше) осуществляют деятельность, не только связанную с добычей песка и ПГС. Соответственно, для определения коммерческих и управленческих расходов использованы сведения с помощью системы СПАРК по организациям ООО «Автодор Коми» и ООО «Макс-Трейд», в результате чего были установлены минимальные значения процента управленческих и коммерческих расходов, которые должны быть использованы при расчете цены:  в 2011 – 4,1%, в 2012 – 4,4%, в 2013 – 5,7%.

3) В целях определения уровня прибыльности (рентабельности), налоговым органом использовалась информация, размещенная в сети Интернет по адресу: www.komi.gks.ru, об уровне прибыльности (рентабельности) организаций по Республике Коми, осуществляющих деятельность в сфере «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических».

Инспекцией также определены цены реализации в целях расчета стоимости добытого полезного ископаемого.

Далее Инспекцией произведен перерасчет НДПИ с учетом определения цены реализации песка и ПГС.

Определены также цены реализации в целях расчета стоимости добытого полезного ископаемого.

Исходя из цен реализации, определена стоимость добытого полезного ископаемого и, соответственно, сумма НДПИ по результатам проверки.

Между тем, апелляционный суд считает, что оценив представленные налоговым органом доказательства и произведенную им корректировку налоговых обязательств Общества, суд первой инстанции обоснованно учел следующее.

Как уже было указано выше, основным потребителем песка и ПГС, реализуемых ООО «ГСТ» в проверяемом периоде, было ООО «КНСС», между которыми действовали договоры:

- № 10/55 от 01.10.2010, в рамках которого ООО «КНСС» производило в адрес ООО «ГСТ» работы по разработке карьера и добыче песка и ПГС;

- № 10/57 от 01.10.2010, в рамках которого ООО «ГСТ» выполняло работы по подготовке и отпуску песка с карьеров в адрес ООО «КНСС».

Неотъемлемой частью договора № 10/57 является калькуляция, в отношении которой Общество пояснило, что калькуляция составлена в упрощенном виде для оперативной работы с заказчиками. Основанием для калькуляции служит сметный том «Разработка и рекультивация среднестатистического месторождения песка в Усинском районе РК».

Состав сметного тома включает в себя объектную смету для перевода затрат, подсчитанных локальных сметах № 1 - № 5 в текущий уровень цен, а также лимитированные затраты, затраты, не входящие в СМР.

Состав работ, согласно локальным сметам № 1, № 3, № 4, № 5, включает в себя разработку песка с погрузкой в автомобили-самосвалы на разных этапах производства работ, а также рыхление песка.

То есть сметный том предусматривает работы по извлечению из недр полезных ископаемых.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщик пояснил, что сметный том, на основании которого составлялась калькуляция, Инспекция в ходе проведения проверки не запрашивала. В перечне работ, указанных в калькуляции, отсутствует ссылка на разработку песка с погрузкой в транспортное средство по причине того, что данный вид работ входит в состав локальных смет № 1, № 3, № 4, № 5.

Таким образом, фактически ООО «ГСТ» осуществляло реализацию песка в адрес ООО «КНСС» по цене, которая включала в себя затраты по его добыче, что, в свою очередь, опровергает позицию Инспекции о том, что налогоплательщик, используя взаимозависимое лицо ООО «КНСС», получил необоснованную налоговую выгоду, учитывая в целях налогообложения не доходы от реализации добытых (извлеченных из недр) общераспространенных полезных ископаемых, а доходы от реализации ископаемых, находящихся в недрах.

В разделе 4 договора № 10/57, устанавливающем порядок расчетов и определения стоимости ОПИ, предусмотрено, что стоимость выполненных работ определяется исходя из договорной цены, которая определяется соглашениями сторон в приложениях к договору. В приложениях к договору содержатся расчеты стоимости 1 куб. м песчаного грунта среднестатистического карьера в размере 70 руб., 77 руб. и 80 руб., и ПГС, соответственно, 110 руб. и 124 руб.

Наличие в расчетах стоимости ПГС и грунта ссылок на сметы  подтверждает фактическое использование смет при определении цены грунта и ПГС.

Сметные расчеты подтверждают наличие добычных работ в составе цены песка и ПГС, реализуемых Обществом.

Соответствие цены песка и грунта рыночному уровню, предполагающему, что стоимость инертных материалов включает в себя все расходы, в том числе, добычные, подтверждается также локальными сметными расчетами ООО «КНСС» и его контрагентов (не являющихся взаимозависимыми ни по отношению к ООО «КПСС», ни к ООО «ГСТ»), составленными в рамках исполнения договоров на производство строительных работ в проверяемый период. Из этих сметных расчетов следует, что заказчики работ включают в смету стоимость песка, соответствующую цене песка, реализуемого ООО «ГСТ» в адрес ООО «КНСС».

Таким образом, названными выше документами подтверждается, что цена песка и грунта ООО «ГСТ» включает в себя стоимость добычных работ, поскольку при производстве строительных работ невозможно использование не извлеченного из недр песка и грунта.

При этом в сметах ООО «Енисей»  № 1/1 и ООО «Стройинвест»  № 2/07/13 применен понижающий коэффициент 0,8 при расчете общей стоимости работ, в том числе, стоимости песка. Фактическая стоимость материала, возмещаемая заказчиками, составила не 77 и 80 руб. за 1 куб. м., а 61,60 руб. и 64 руб. соответственно. При этом само Общество исчисляет НДПИ со стоимости песка, равной 77 руб. и 80 руб. за 1 куб. м.

Таким образом, Инспекцией не доказано неведение Обществом учета расходов по добыче полезных ископаемых в установленном законом порядке, что свидетельствует об отсутствии у налогового органа права на определение НДПИ расчетным путем в порядке статьи 31 НК РФ (в том числе, и с применением методов, предусмотренных в статье 40 НК РФ).

По результатам проведенной проверки налоговым органом был сделан вывод о согласованности действий, заинтересованности и взаимозависимости ООО «ГСТ» и ООО «КНСС», которые позволили Обществу формировать стоимость добытых полезных ископаемых в целях обложения НДПИ не в соответствии с действительным экономическим смыслом, а занижать данную стоимость в результате неведения учета расходов по добыче полезных ископаемых, которые должны участвовать в формировании этой стоимости, что, в свою очередь, привело к получению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченного НДПИ.

Между тем, материалами дела подтверждается, что цена реализации полезных ископаемых, применяемая Обществом, была одинаковой для всех его покупателей, что налоговым органом не оспаривается.

Доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости, заинтересованности и согласованности действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды с иными, не взаимозависимыми по отношению к ООО «ГСТ» контрагентами (ООО «Аметист». ООО «Автогарант», ООО «ГСИ-АНК», ООО «Арктиктрансэкскавация», ЗАО «Транс-Строй», ООО «Нефтехиммонтаж»), приобретавшими полезные ископаемые у Общества, Инспекция не представила, но доначислила НДПИ с разницы в ценах между стоимостью реализации материалов указанным выше юридическим лицам и ценой, установленной налоговым органом, что обоснованно было признано судом первой инстанции неправомерным.

Довод Инспекции о том, что наличие в сметной документации затрат по добыче не свидетельствует о фактическом учете спорных затрат при формировании стоимости песка, апелляционный суд отклоняет как не подтвержденный документально.

Довод налогового  органа  о  несогласии  с  выводом суда первой инстанции о недоказанности Инспекцией неведения налогоплательщиком учета расходов по добыче полезных ископаемых в установленном законом порядке, что означает отсутствие у налогового органа права на определение НДПИ расчетным путем по статье 31 НК РФ, в обоснование которого Инспекция  настаивает, что представленные налогоплательщиком документы неполны, противоречивы и не соответствуют их действительным экономическим смыслом, что, согласно Постановлению ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, апелляционный суд признает несостоятельным, поскольку доказательств недобросовестного поведения Общества, обязанность представления которых предусмотрена, в том числе, в пунктах 4-6 Постановления № 53,  Инспекция  в  материалы дела  не представила.

Приведенные Инспекцией в жалобе  арифметические расчеты средних цен и удельного веса добычных работ, которые, по мнению налогового органа, доказывают правильность определенных им цен, апелляционный суд не принимает, поскольку при проверке расчета Инспекции уже было установлено наличие арифметических ошибок, нарушение правил формирования объема выборки анализируемых показателей, ошибочный выбор знаменателя, некорректный расчет удельного веса добычных работ в структуре цены инертных материалов.  

Довод Инспекции об отсутствии должной правовой оценки судом первой инстанции доказательств, представленных Инспекцией и её доводов, что привело к нарушению принципа состязательности, апелляционный суд отклоняет в силу его противоречия непосредственно тексту решения суда от  06.03.2017. При этом апелляционный суд учитывает, что представители Инспекции участвовали в судебных заседаниях по настоящему делу, давали пояснения и представляли доказательства, то есть пользовались всеми правами, предоставленными Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации лицу, участвующему в деле. Кроме того, оценка доказательств и доводов Инспекции, данная судом первой инстанции не в её пользу, не свидетельствует о нарушении судом принципа состязательности сторон.

В свою очередь, апелляционный суд учитывает, что фактически жалоба Инспекции состоит из перечисления обстоятельств и их трактовки, которые, по мнению налогового органа, подтверждают его позицию о неверном исчислении  Обществом НДПИ, однако ссылок на обстоятельства и доводов, опровергающих сделанные судом первой инстанции выводы по результатам оценки представленных сторонами в материалы дела доказательств, Инспекцией в жалобе не приведено.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Республики Коми от 06.03.2017   законным и обоснованным, принятыми при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по изложенным в ней доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ Инспекция  освобождена от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 06.03.2017 по делу №А29-6346/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Усинску Республики Коми  (ИНН: 1106004470, ОГРН: 1021100902272) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.