Постановление АС Республики Карелия от 05.12.2018 № А26-3552/18

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена      декабря 2018 года

Постановление изготовлено в полном объеме   декабря 2018 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Загараевой Л.П.

судей  Будылевой  М.В., Горбачевой О.В.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем судебного заседания Василькиной Ю.А.

при участии: 

от истца (заявителя): ФИО1 – доверенность от 29.11.2018   ФИО2 – доверенность от 09.01.2018

от ответчика (должника): ФИО3 – доверенность от 13.06.2018   ФИО4 – доверенность от 09.01.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  АП-28764/2018 )  ООО "Управляющая компания "Сегежа Групп"на решение Арбитражного суда  Республики Карелия от 20.09.2018 по делу № А26-3552/2018 (судья Александрович Е.А.), принятое

по заявлению  ООО "Управляющая компания "Сегежа Групп"

к  Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску

о признании недействительным решения от 11.10.2017 № 4.1-174 в части

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп»  (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) .

Решением суда от 20.09.2018 заявленное обществом с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп» требование удовлетворено частично. Признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску за №4.1-174 от 11.10.2017 в части выводов, изложенных в пункте 2.1.1, доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в размере 218 135 руб., начисления соответствующих сумм пеней. В остальной части заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просило решение суда отменить.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда в обжалуемой части отменить. Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в пределах доводов апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 30.06.2016 № 4.1-7 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сегежа Групп» (ранее имело наименование общество с ограниченной ответственностью «ЛП Менеджмент», 12.05.2016 внесена запись об изменении наименования в Единый государственный реестр юридических лиц)  с одновременной проверкой обособленных подразделений и присоединившейся организации – общества с ограниченной ответственностью «ТД ИЛП» (запись о реорганизации юридического лица в форме присоединения внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 13.01.2016; далее - правопредшественник)

Проверка проводилась по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты  (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. 

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте от 23.06.2017 № 4.1-107, который получен 28.06.2017  вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки (том 3 лист 123) представителем Общества по доверенности от 21.06.2017 №ЛПМ/0119 ФИО5

Налогоплательщиком в установленный срок 31.07.2017 в Инспекцию представлены  письменные возражения на акт выездной налоговой проверки и дополнительные документы.

Решением № 4.1-3 от 14.08.2017 на основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (решение вручено представителю Общества по доверенности от 29.05.2017 №ЛПМ/0113 ФИО5).

Согласно протоколу от 14.09.2018 с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля были ознакомлены представители Общества ФИО5 и ФИО6

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика и документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля,   Инспекцией  принято решение от 11.10.2017 №4.1-174 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлено:

- неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость в   сумме 2 951 678 руб. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия);

- неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций в общей сумме  81 044 335 руб. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия);

- неуплата (неполная уплата) налога на имущество в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия);

- неправомерное неперечисление в установленный срок налога на доходы   физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом;

- неправомерное неперечисление в установленный срок налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 47 514 506 руб.

За нарушение сроков уплаты (перечисления) налогов на основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени по состоянию на день вынесения решения  в общей  сумме 28 074 989 руб. 71 коп.

В ходе рассмотрения материалов проверки установлены обстоятельства, исключающие привлечение Общества к ответственности:

- отсутствие вины ООО «УК «Сегежа групп» в совершении налоговых правонарушений, допущенных предшественником ООО «ТД ИЛП» (пункт 3 статьи 109 НК РФ);

-  истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (пункт 4 статьи 109, статья 113 НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в сумме 218 135 руб., неперечисление налога на доходы физических лиц в период с 01.01.2013 по 10.10.2014 в общей сумме 1 849 845 руб.;

- отсутствие события налогового правонарушения (пункт 1 статьи 109 НК РФ) в связи с наличием переплаты в размере, равном сумме доначисленного налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2015 год в сумме 8 674 506 руб.;

- отсутствие события налогового правонарушения (пункт 1 статьи  109 НК РФ) в связи с наличием переплаты в размере, превышающем сумму  доначисленного налога на прибыль за 2013 год в размере 407 479 руб.

При вынесении оспариваемого решения Инспекцией в соответствии со статьёй 112 НК РФ учтены   смягчающие ответственность обстоятельства: тяжелая финансовая ситуация, связанная с большой кредитной нагрузкой, социально-значимое положение в регионе, предоставление большого количества рабочих мест и уплата значительных сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, добровольное частичное погашение до вынесения решения  доначисленных в ходе проверки  налоговых платежей.  На основании статьи 114 НК РФ размер штрафных санкций уменьшен с 12 686 551 руб. 60 коп. до 2 000 000 руб.

В пункте 3.2 резолютивной части решения №4.1-174 Обществу предложено:

- уплатить вышеуказанные суммы недоимки, пеней и штрафов, уменьшить убыток, заявленный при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере 198 661 597 руб., в том числе: за 2014 год в размере 1 000 000 руб., за 2015 год в размере 197 661 597 руб.;

- внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, увеличив налоговую базу по строке 120 декларации на сумму уменьшенного проверкой убытка за 2014, 2015 годы в сумме 198 661 597 руб.;

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта.

В связи с несогласием с выводами, изложенными в пунктах 2.1.1, 2.3.1,   2.1.10 (подпункт 2), 2.3.17, 2.3.2, 2.3.11 (подпункты 2, 3), 2.3.13 (подпункты 1, 2), 2.3.16 (подпункты 1, 2, 3), 2.3.18 (подпункты 1, 3, 4), 2.3.20 (подпункты 1, 3, 4), 2.3.22   (подпункты 1, 3, 4), 2.4 решения Инспекции,   Обществом  подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия  (том 2 листы 95-102).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 29.12.2017 №13-11/19700@ (том 2 листы 103-113) апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции – без изменения. Согласно входящему штампу Общества на решении от 29.12.2017 №13-11/19700@, оно поступило заявителю 10.01.2018.

В соответствии с ходатайством Общества об уточнении заявленных требований решение от 11.10.2017 №4.1-174 оспаривается в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в общей сумме 2 945 918 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа за неуплату налога, в том числе:

за 1 квартал 2013 года – 218 135 руб. (эпизод об исправлении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, допущенных в 4 квартале 2012 года и обнаруженных в 1 квартале 2013 года);

за 3 квартал 2014 года – 2 353 517 руб. (эпизод об определении налоговой базы по операции частичного погашения задолженности, ранее приобретённой с дисконтом);

за 4 квартал 2014 года – 374 266 руб. (эпизод об определении налоговой базы по операции частичного погашения задолженности, ранее приобретённой с дисконтом).

- доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 75 750 492 руб., начисления соответствующих пеней и штрафных санкций за неуплату указанной суммы налога, в том числе:

за 2013 год – 242 373 руб. (эпизод об исправлении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, допущенных в 2012 году и обнаруженных в 2013 году);

за 2014 год – 10 949 831 руб. (эпизод об учёте курсовых разниц правопредшественником; эпизод об определении налоговой базы по операциям частичного погашения задолженности,  ранее приобретённой с дисконтом; эпизод о формировании резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности ООО «Инвестреспром-лесозаготовка»).

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, не находит оснований для отмены решения.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций в результате неверного исправления ошибки в периоде ее обнаружения, а не в периоде ее совершения (пункт 2.3.1 решения).

Проверкой установлено занижение доходов от реализации по налогу на прибыль организаций за 2013 год в размере 1211864,40 руб. в результате необоснованного исправления ошибки в периоде обнаружения (1 квартал 2013 года), а не в периоде ее совершения (4 квартал 2012 года).

Как следует из материалов проверки Обществом в книге продаж за 1 квартал 2013 года  отражены сторнировочными записями счета-фактуры по следующим организациям:

- ООО «ЦБК «Кама» – счет-фактура № цПАв-0000000572 от 28.12.2012, согласно которому сумма продаж с НДС 715 000 руб., стоимость продаж без НДС 605 932,20 руб., сумма НДС 109 067,80 руб. «сторно»;

- ООО «Камабумпром» – счет-фактура № цПАв-0000000573 от 28.12.2012, согласно которому сумма продаж с НДС 357 500 руб., стоимость продаж без НДС 302 966,10 руб., сумма НДС 54 533,90 руб. «сторно»;

- ООО «Камабумпром. Очистка»– счет-фактура № цПАв-0000000574 от 28.12.2012, согласно которому сумма продаж с НДС 357 500 руб., стоимость продаж без НДС 302 966,10 руб., сумма НДС 54 533,90 руб. «сторно».

В представленном для проверки налоговом регистре учета доходов текущего периода за 2013 год сторнировочными записями за 29.03.2013 отражены суммы выручки от реализации услуг в размерах 605 932,20 руб., 302 966,10 руб., 302 966,10 руб. В бухгалтерском учете данные операции в 1 квартале 2013 года отражены бухгалтерскими проводками:

- по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90.1 «Выручка от продаж» записями «сторно» 715 000 руб. по ООО «ЦБК «Кама», 357 500 руб. по  ООО «Камабумпром»,  357 500 руб. по ООО «Камабумпром. Очистка»

- по дебету счета 90.3 «НДС» и кредиту счета 68.2 «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость»  записями «сторно» 109 067,80 руб. по ООО «ЦБК «Кама», 54 533,90 руб. по  ООО «Камабумпром»,   54 533,90  руб. по ООО «Камабумпром. Очистка».

Согласно пояснениям, представленным Обществом в ходе проверки по требованию Инспекции, «715000 руб. (ООО «ЦБК «Кама») были ошибочно начислены в декабре 2012 года и неверно отнесены на договор по информационно-консультационному обслуживанию (следовало на договор 107/ЛПМ от 18.01.2012, расторгнут 03.12.12). Начисления по ООО «Камабумпром» и ООО «Камабумпром.Очистка» были сделаны ошибочно. Договоры не заключались. Соответственно в 1 квартале 2013 года расчеты были приведены в соответствие с договорными отношениями».

Таким образом, из представленных налогоплательщиком пояснений установлено, что Обществом в книге продаж за 1 квартал 2013 года и в налоговом регистре учета доходов текущего периода за 2013 год в отношении вышеуказанных контрагентов отражены записи, связанные с исправлением ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлому налоговому периоду - 4 кварталу 2012 года (по НДС) и к 2012 году (по налогу на прибыль организаций). 

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок: перерасчет производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки.

При этом, абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить перерасчет налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, Кодекс предоставляет налогоплательщику право выбора периода, в котором производится перерасчет налоговой базы в случае выявления ошибки (искажения), относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в единственном случае – когда эти ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Во всех остальных случаях период исправления императивно установлен (по общему правилу – в периоде совершения ошибки, если период совершения установить невозможно – в периоде её выявления).

Данным положениям корреспондируют нормы ст. 81 Кодекса, устанавливающей порядок представления уточненной налоговой декларации. В силу пункта 1 указанной статьи на налогоплательщика возлагается обязанность внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Если же такие действия не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, предоставление уточненной налоговой декларации является правом налогоплательщика.       

К рассматриваемой ситуации в отношении налога на прибыль нормы, изложенные в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, применению не подлежат в связи со следующим:

Так, согласно представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год налоговая база для исчисления налога составила 0 руб. (прибыль за 2012 год в сумме 11904832 руб. полностью уменьшена на сумму убытка за 2011 год в размере 11904832 руб., сумма исчисленного налога на прибыль– 0 руб.

В связи с чем, в рассматриваемом споре не выполнены условия, наличие которых дает право налогоплательщику в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ  осуществить перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибки. Соответственно, допущенная Обществом ошибка подлежит исправлению в периоде ее совершения (2012 год) и Общество в силу статей 54, 81 Налогового кодекса РФ обязано было исправить ее путем уточнения своих налоговых обязательств за 2012 год.

Ссылка налогоплательщика на то, что исправление ошибки в 2012 году привело бы к излишней уплате налога в последующем налоговом периоде является необоснованным и не подтверждается установленными в ходе проверки обстоятельствами.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год Обществом получен убыток в размере 12 875 038 руб., который учтен при определении налоговой базы за последующие периоды, а именно:

- за 2012 год налоговая база уменьшена на часть убытка в сумме 11904832 руб.,

- за 2013 год налоговая база уменьшена на часть убытка в сумме 970205 руб.

В ходе выездной проверки установлено, что Обществом завышен убыток за налоговый период  2011 года в размере 8 998 200 руб. в результате неправомерного учета документально неподтвержденных расходов на создание резерва под предстоящую оплату отпусков (состав нарушения подробно изложен в п. 2.3.5. решения, возражения по данному пункту Обществом не представлены).

Таким образом, Общество имело право на уменьшение налоговой базы за 2012 год на сумму убытка, полученного в 2011 году, в размере 3876838 руб. (а не 11904832 руб.), что привело к необоснованному заявлению в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год суммы убытка, уменьшающего налоговую базу, на 8027995  руб.

С учетом указанного обстоятельства, у Общества по состоянию на 01.01.2013 остаток неперенесенного убытка отсутствует. Соответственно, выездной проверкой признано неправомерным заявление в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год суммы убытка, уменьшающего налоговую базу, в размере 970 205 руб.

В случае исправления ошибки в периоде ее совершения (при уменьшении суммы полученных доходов на 1 211 864,40 руб.), Обществу в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год следовало отразить:

- прибыль за 2012 год - в сумме 10692968 руб. (11 904 832 руб. – 1211864 руб.),

- убыток за 2011 год - в сумме 3 876 838 руб.,

- налоговую базу для исчисления налога – 6816 130 руб., и соответственно, исчислить налог на прибыль по ставке 20% и уплатить его в бюджет.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обосновано пришел к выводу о том, что в отношении налога на прибыль организаций ООО «УК «Сегежа групп» не допущена излишняя уплата налога в периоде совершения ошибки, поскольку в налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2012 год отражен убыток; период возникновения ошибки Заявителю известен. Следовательно, Обществом не выполнены условия, наличие которых дает право налогоплательщику в соответствии с абз. 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса осуществить перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибки. Заявитель в силу статей 54, 81 Кодекса обязан был исправить ошибку путем уточнения своих налоговых обязательств за 2012 год.

При этом суд первой инстанции правильно заметил, что налоговая база по налогу на прибыль определяется в разрезе налогового периода – года, но в силу возможности переноса прошлых убытков на будущее представляет собой картину деятельности налогоплательщика за несколько лет. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль определяют не только доходы (расходы) текущего года, но и показатели прошлых лет. Вместе с тем переплата налога на прибыль может быть обеспечена только завышением налоговой базы как положительной величины, занижение же убытка не приводит к переплате по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки, и не свидетельствует о бесспорном возникновении такой переплаты в будущих периодах.    

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций и НДС по операциям уступки прав требования (пункты 2.3.10 и 2.3.17 решения).

Выездной проверкой установлено занижение предшественником ООО «ТД ИЛП» налогооблагаемой базы по НДС и суммы налога за 3, 4 кварталы 2014 года в общей сумме 17882 132 руб. и 2727783 руб. соответственно, а также завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, по налогу на прибыль за 2014 год в размере 15154 349 руб. по операциям уступки прав требования.

Так, выездной налоговой проверкой установлено, что предшественник ООО «ТД ИЛП» (новый кредитор) приобрел у ЗАО «Инвестлеспром» (первоначальный кредитор) по договору уступки права требования (цессии) от 17.04.2014 в полном объеме права требования к третьим лицам в общей сумме 2168594484,35 руб., в том числе к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»:

- по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 – 29143167,97 руб.,

-  по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 – 216270791,16 руб.

Согласно п. 4.1. указанного договора стоимость всех уступленных прав составила 1531267743,34 руб., в том числе к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»:

- по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 – 17902201,45 руб.,

- по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 – 132851832,52 руб.

В течение 2014 года на расчетный счет ООО «ТД ИЛП» поступили денежные средства от ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в размере 90000000 руб., в том числе:

-  17.09.2014 в сумме 40000000 руб., платежное поручение № 5538 от 17.09.2014, назначение платежа «оплата за ГСМ по договору № ФС-12/60/69 от 27.08.2012»,

            - 24.12.2014 в сумме 50 000 000 руб., платежное поручение № 7880 от 24.12.2014, назначение платежа «оплата по договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014».

Письмом № 4.1/59 от 16.01.2015 ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» сообщило, что в платежном поручении № 7880 от 24.12.2014 назначение платежа следует читать как «Оплата по договору № ТДЛО-14/50/103 от 01.03.2014 – 43 639 043,11 руб. Оплата по договору АДМ-12-10-с от 01.01.2012 –6 360 956,89 руб.». Согласно пояснениям Общества «системный номер учета договора в ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» АДМ-12-10-с, а в ООО «ТД ИЛП» ПРЗ-60, т.е. это один и тот же договор».

Таким образом, анализ представленных документов показывает следующее:

- ООО «ТД ИЛП» приобрело права требования к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 в размере 29 143 167,97 руб. (цена приобретения  – 17 902 201,45 руб.), по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 в размере 216 270 791,16 руб. (цена приобретения - 132 851 832,52 руб.);

- должник ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка частично погасил обязательства: по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012  на сумму 6 360 956,89 руб., по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 на сумму 40 000 000 руб.;

- по факту частичного погашения обязательств должника (ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»)  ООО «ТД ИЛП»  в бухгалтерском и налоговом учете отражены доходы и расходы по операциям приобретения прав требования в равных суммах: по договору № ПРЗ-60 от 01.01.2012 – 6 360 956,89 руб., по договору поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012 - 40 000 000 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год в составе доходов от реализации и расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, ООО «ТД ИЛП» учтены доходы и расходы, связанные с операциями по приобретению прав требования (по контрагенту ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»: договор № ПРЗ-60 от 01.01.2012, договор поставки № ФС-12/60/69 от 27.08.2012) в равных суммах в размере 46 360 956,89 руб. (6 360 956,89 руб. и 40 000 000 руб. соответственно). В налоговых декларациях по НДС за 3, 4 кварталы 2014 года налоговая база и сумма налога по операциям, связанным с приобретением прав требования к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», ООО «ТД ИЛП» не отражались.

В ходе выездной проверки Инспекция определила расходы на приобретение права требования долга  пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде доходов исходя из следующих положений законодательства.

В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли прекращение права требования должником рассматривается в качестве реализации этого имущественного права.

Пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично.

Следовательно, в случае частичного прекращения обязательства (на дату исполнения должником требования) у Общества возникает обязанность по отражению дохода (выручки) от реализации финансовых услуг.

При этом согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Налоговым законодательством не установлен особый порядок учета расходов при частичном исполнении должником приобретенного налогоплательщиком обязательства по операциям уступки прав требования. Следовательно, определяя сумму расходов по приобретению права требования долга, учитываемую при налогообложении прибыли, налогоплательщик должен руководствоваться общими принципами признания расходов. При этом, любые вопросы, недостаточно четко регламентированные НК РФ, должны быть разрешены налогоплательщиком в учетной политике исходя из действующих положений налогового законодательства, методических рекомендаций и консультаций Минфина РФ в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

В учетной политике ООО «ТД ИЛП» порядок определения  расходов при частичном исполнении должником приобретенного обязательства по операциям уступки прав требования не определен.

Фактически в целях налогового учета ООО «ТД ИЛП» сумму расходов по приобретению права требования долга при частичном исполнении определяло в размере, равном сумме доходов (сумма частичного исполнения должником своих обязательств).

При этом, в случае приобретения прав требования с дисконтом доля расходов по приобретению права требования оказывалась больше доли доходов при частичном исполнении должником обязательства.

В частности, в рассматриваемом случае, по операциям уступки прав требования к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (договоры № ПРЗ-60 от 01.01.2012, № ФС-12/60/69 от 27.08.2012):

- доля доходов составила 18,89% ((6 360956,89 руб. + 40000000 руб.)/(29 143 167,97 руб. + 216270791,16 руб.)),

- доля расходов, учитываемых ООО «ТД ИЛП» при налогообложении прибыли составила 30,75% ((6360 956,89 руб. + 40000000 руб.)/(17902201,45 руб. + 132851832,52 руб.)).

Таким образом, применяемый ООО «ТД ИЛП» порядок противоречит нормам налогового законодательства, т.к.  нарушает принцип  равномерности признания доходов и расходов (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В результате проверки Инспекцией расходы на приобретение права требования долга определены пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде доходов.

Согласно пункту 2 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В соответствии с пунктом 8 статьи 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично, в рассматриваемой ситуации Обществу следовало определять налоговую базу по НДС в момент получения каждой части долга от должника (каждого частичного прекращения обязательства).

В отношении довода налогоплательщика об отсутствии у правопредшественника  уверенности в дальнейшем исполнении ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» обязательств, соответственно, при таких обстоятельствах налоговая база могла бы возникнуть только в том случае, если бы размер исполнения от должника фактически превысил бы сумму расходов по приобретению прав, и только в тот момент, когда такое превышение имело бы место, следует отметить следующее. 

Законодательством о налогах и сборах определение налоговой базы не ставится в зависимость от вероятностных событий, наступление которых зависит, в первую очередь, от действий самого налогоплательщика.

Кроме того, с учетом установленных проверкой обстоятельств взаимозависимости ООО «ТД ИЛП», ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и ООО «ЛП Менеджмент» (подробно изложены в подпункте 4 (Г) п. 2.3.18 решения), наступление таких событий, как прекращение обязательств должника ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» перед ООО «ТД ИЛП» (включая своевременность и размер расчетов) было заранее согласовано, спланировано. Дальнейшее исполнение обязательств должником ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (учитывая наличие денежных средств в достаточном количестве на счетах должника) зависело напрямую от согласованных действий этих трех организаций.

Применение «выгодного» для Общества порядка определения налоговой базы по НДС (а именно, доходы в размере частичного исполнения, расходы в полной сумме) в совокупности с установленными согласованными действиями зависимых организаций привело к ситуации, при которой налоговая база по НДС (превышение суммы доходов от должника над суммой расходов на приобретение права требования) никогда не возникнет.

В связи с чем, применение Обществом порядка определения налоговой базы по НДС (доходы в размере частичного исполнения, расходы в полной сумме) является неправомерным и основано на ошибочном толковании нормы статьи 155 НК РФ.

Учитывая то, что нормы статьи 155 главы 21 НК РФ аналогичны нормам пункта 3 статьи 279 главы 25 НК РФ, в рассматриваемой ситуации (приобретение прав требования с дисконтом), в случае частичного исполнения обязательства должником, налоговую базу по НДС следует определять в том же порядке, что и для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления.

При этом налоговые последствия приобретения налогоплательщиком имущественного права требования долга, определенные положениями пункта 3 статьи 279, пункта 5 статьи 271, пункта 2 статьи 155 НК РФ, учитывают существующие в таких сделках коммерческие риски, связанные с неполучением денежных средств от должника, поскольку доходная часть по таким сделкам возникает при условии фактического прекращения обязательства должником (полного либо частичного погашения долга). 

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Дата получения дохода определяется как день исполнения должником требования.

Указанный доход, полученный от реализации права требования, налогоплательщик вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования долга (п.3 ст.279 НК РФ).

В ином случае (при неисполнении обязательства должником) у налогоплательщика не возникает обязанности по отражению дохода от реализации имущественного права и, соответственно, корреспондирующего этой обязанности права на расходы по приобретению указанного права требования. 

Применительно к настоящему делу, в качестве наглядного примера правомерности позиции налогового органа, следует отметить, что в последующем проверяемом налоговом периоде (2015 году) налогоплательщик расходы на приобретение права требования долга не заявлял, поскольку в данном периоде отсутствовала доходная составляющая по спорной  сделке (не было погашения долга).

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

При этом общими критериями признания финансовых вложений на основании пункта 2 ПБУ 19/02 являются:

«наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.)».

Таким образом, поскольку право требования в рассматриваемой ситуации  приобретено с дисконтом (по цене ниже фактической суммы задолженности) и предполагает получение дохода в будущем, то  приобретенная дебиторская задолженность должна быть отражена организацией как финансовое вложение.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора уступки  права требования, в рассматриваемой ситуации удовлетворяет условиям, необходимым для учета ее в составе финансовых вложений организации (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н). Данное финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из цены приобретения и после принятия к учету пересчету не подлежит (п. п. 8, 9, 18, 21 ПБУ 19/02).

Первоначальная стоимость финансовых вложений отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в рассматриваемой ситуации в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При погашении должником денежного обязательства организация отражает выбытие финансового вложения. При этом полученные от должника суммы учитываются в составе прочих доходов организации. В данном случае прочие доходы признаются по мере поступления денежных средств от должника. Первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов. Поскольку при частичном погашении задолженности организация сохраняет право требования на оставшуюся часть долга, то финансовое вложение не выбывает полностью после получения первого платежа, а списывается частично (п. п. 25, 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

При этом сумма, на которую организация отражает выбытие финансового вложения,  должна быть рассчитана пропорционально части погашаемого права требования.  ((46млн./245 млн)*150млн.руб.), исходя из установленного статьей 272 НК РФ порядка равномерного признания доходов и расходов.

Налогоплательщик ошибочно указывает на отсутствие правового значения положений правил бухгалтерского учета, на которые ссылается налоговый орган. Суд первой инстанции обоснованно указал, что Положения бухгалтерского законодательства, в том числе в части определения порядка признания доходов и расходов, порядка учета финансовых вложений подлежат применению при рассмотрении настоящего дела с учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ.

Применительно к рассматриваемой ситуации проверкой установлено, что ООО «ТД ИЛП» (новый кредитор, цессионарий) и ЗАО «Инвестлеспром» (первоначальный кредитор, цедент) заключили договор уступки права требования (цессии) от 17.04.2014, по условиям которого Цедент уступил Обществу, в том числе, право требования в общем размере 245413959,13 руб. к ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (должник по договору от 01.01.2012 № ПРЗ-60, по договору поставки от 27.08.2012 №ФС-12/60/69).

Цена уступки права требования составила 150754033,97 рублей.

Должник – ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в 2014 году частично погасил задолженность перед Обществом в общем размере 46360956,89 рублей. 

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год Общество учло разницу между доходом, полученным в результате частичного прекращения обязательства по уплате задолженности, в размере 46360956,89 руб., и стоимостью расходов, связанных с приобретением права требования долга, равной сумме доходов (46360956,89 руб.), в результате чего налоговая база по спорной операции составила 0 рублей.

Равным образом такой методологический подход применен налогоплательщиком при определении налоговых обязательств по НДС за 3, 4 кварталы 2014 года, в результате чего налоговая база по НДС (превышение суммы доходов от должника над суммой расходов на приобретение права требований) не возникла.

Приведенный порядок определения расходов осуществлен с нарушением принципа равномерности признания доходов и расходов, поскольку доля расходов по приобретению прав требования долга превысила долю дохода, полученного при исполнении должником обязательств.  

Установив, что доход от частичного погашения долга получен Обществом в размере 18,89 % от общей суммы приобретенного по договору цессии права (245413959,13 руб.), Инспекция обоснованно пришла к выводу, что расходы на приобретение права требования долга в размере 150754033,97 руб. подлежат учету в 2014 году пропорционально сумме полученных доходов, то есть в сумме 28478825 рублей.

Довод Заявителя, что в рассматриваемом случае сумма доходов, полученных от должника, не превысила суммы расходов на приобретение прав требования (150754033,97 руб.), а потому налоговая база не возникла, является несостоятельным. Заявитель не учитывает, что указанная им сумма расходов (150754033,97 руб.) относится не к приобретению той доли доходов, которая поступила от должника (46360956,89 руб.), а ко всей приобретенной сумме требования к ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка».  

            Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что при частичном погашении задолженности организация сохраняет право требования на оставшуюся часть долга, финансовой вложение не выбывает полностью после получения первого платежа, а списывается частично, в связи с чем и должна использоваться пропорция при определении доли расходов, приходящихся на частичную реализацию финансового вложения.   

В связи с чем, налоговая база в отношении исполненного обязательства по погашению долга правомерно определена Инспекцией как превышение суммы дохода в виде частичного платежа, полученного от должника в 2014 г., над суммой расходов на приобретение денежного требования в части, пропорциональной сумме данного дохода.

Не может быть принят довод налогоплательщика о том, что при отсутствии в налоговом законодательстве установленной методики определения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль при частичном исполнении обязательства, ранее приобретенного с дисконтом, предложенный проверяющими порядок исчисления налоговой базы является лишь одним из возможных  вариантов, который не является законодательно установленным и обязательным для налогоплательщика. 

Порядок расчета, примененный налоговым органом полностью учитывает основные требования налогового законодательства – определен размер расходов, которые произведены для получения дохода, при этом соблюдено правило о равномерности признания доходов и расходов.

В свою очередь действия Общества при определении налоговой базы не соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ, поскольку при исчислении налога на прибыль расходы учтены в размере, превышающем затраты на приобретение той части права требования, которая была оплачена должником и учтена в составе выручки, а в налоговых декларациях по НДС операции по реализации части права требования вообще не отражены.    

Необходимо отметить, что указанный порядок распределения расходов при частичном исполнении обязательства рекомендован письмами Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30028, от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041.

 По эпизоду, связанному с  установлением факта завышения внереализационных доходов и внереализационных расходов за 2014, 2015 годы в результате неправомерного отражения во внереализационных доходах (расходах) положительной (отрицательной) курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте и условных единицах, а также иностранной валюты в результате посреднической деятельности (пп.2, 3 п.2.3.11, пп.1, 2 п.2.3.13, пп.1, 2 п.2.3.16, пп.1, 3 п.2.3.18, пп.1, 3 п.2.3.20, пп.1, 3 п.2.3.22 решения).

Выездной проверкой установлено, что в проверяемом периоде ООО «УК «Сегежа групп» в собственных интересах договоров с иностранными покупателями не заключало, реализацию своих товаров, приобретенных в целях перепродажи, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на экспорт не осуществляло. Заявитель осуществлял посредническую деятельность в качестве комиссионера (агента) в рамках заключенных договоров комиссии и агентских договоров, расчеты по которым производились в иностранной валюте.

Из представленных документом следует, что вся поступающая на валютные счета Общества валюта от иностранных покупателей  является выручкой за товары комитентов в рамках договоров комиссии, в которых Заявитель выступает в качестве комиссионера. Заключенные договоры комиссии (агентские договоры) содержат условия о возможности расчетов комиссионера (агента) с комитентами (принципалами) в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода платежа.  

В бухгалтерском и налоговом учете ООО «УК «Сегежа групп» переоценивались:

- дебиторская и кредиторская задолженность перед комитентами и принципалами, дебиторская задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками, выраженная в иностранной валюте или условных единицах и образовавшаяся в результате исполнения заключенных договоров комиссии (агентских договоров), в которых ООО «УК «Сегежа групп» выступало комиссионером (агентом);

-иностранная валюта, поступившая на расчетный счет от иностранных покупателей в счет оплаты товаров комитентов, в результате деятельности ООО «УК «Сегежа групп» в качестве комиссионера (агента) в рамках заключенных договоров комиссии (агентских договоров),

- иностранная валюта, перечисленная на депозитный счет.

Вместе с тем, как следует из положений статей 990, 996, 1001 ГК РФ, комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени совершаются сделки и соответственно, комиссионер в связи с исполнением поручения комитента несет все расходы за его (комитента) счет.

В соответствии с  пунктом 1 статьи 966 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Соответственно операции по продаже или по приобретению товаров отражаются в учете комитента, следовательно, у него и должны учитываться возникающие курсовые разницы как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения

Комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы (статья 1001 ГК РФ).

Следовательно, любой понесенный комиссионером расход при условии поручения подлежит компенсации комитентом. Данное положение в силу отсутствия прямых указаний в гражданском законодательстве распространяется на случаи возникновения курсовых разниц при исполнении комиссионером поручения комитента.

В силу статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора (в случае, если агент по условиям этого договора действует от своего имени), применяются правила, предусмотренные главой 51 «Комиссия» ГК РФ.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора (пункт 9 статьи 270 НК РФ).

В свою очередь, по совершенным комиссионером (агентом) операциям налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль определяет комитент (принципал), т.е. комиссионер, агент должны учитывать в составе доходов или расходов лишь суммы, являющиеся их собственными доходами или расходами.

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Учитывая вышеназванные нормы, независимо от условий контракта, налоговый учет курсовых разниц обязательств по нему осуществляется комитентом, как лицом, от имени и (или) за счет которого совершаются юридические действия, в соответствии с положениями статей 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Денежные средства, поступившие от третьих лиц (покупателей товаров комитентов), в рамках договоров комиссии (агентских договоров), принадлежат комитенту (за исключением комиссионного вознаграждения), в связи с чем доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам комиссионера (налогоплательщика), вытекающим из договоров комиссии (агентских договоров), не имеют отношения и не могут в соответствии с указанными нормами права относиться на доходы и расходы налогоплательщика.

Кроме того, из системного анализа Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, в совокупности с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, и Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, следует, что курсовые разницы, возникающие у комиссионера (агента) в связи с исполнением комиссионного (агентского) поручения, не должны влиять на финансовые результаты деятельности комиссионера (т.е. эти курсовые разницы возникают не по активам и обязательствам комиссионера, а фактически по активам и обязательствам комитента).

Таким образом, положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие исполнения обязательств по договорам комиссии (агентским договорам), относятся к комитенту и не подлежат отражению в налоговом учете комиссионера.

Ссылка Заявителя на письмо Министерства финансов РФ от 29.06.2017 № 03-03-05/41267 является необоснованной. 

В данном письме Минфина РФ рассмотрена ситуация, связанная с перечислением комитентом на расчетный счет комиссионера аванса, выраженного в иностранной валюте.             При этом, по мнению Департамента, в качестве аванса могут рассматриваться только средства, которые связаны с расчетами в качестве оплаты услуг комиссионера.

По конкретной рассмотренной ситуации Министерством финансов РФ изложена следующая позиция: «…получение указанных вещей, в том числе денежных средств, формирует обязательства комиссионера перед комитентом. Одновременно у комитента возникают права требования к комиссионеру. В случае если получены (перечислены) валютные ценности, то возникшие при этом обязательства и требования подлежат переоценке в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц одинакового размера и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль. А курсовые разницы, возникающие от переоценки требований комитента, выраженных в иностранной валюте, учитываются у последнего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль…».

Действительно, перечисление комитентом аванса (выраженного в иностранной валюте) в счет оплаты услуг комиссионера приводит к одновременному возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц в одинаковых суммах (от переоценки валютных ценностей (перечисленного аванса) и обязательства комиссионера перед комитентом в той же сумме), однако, данные курсовые разницы не влияют на финансовые результаты деятельности комиссионера и не формируют у него налоговую базу по налогу на прибыль.

Необходимо  отметить, что в указанном налогоплательщиком письме рассмотрена нетипичная для посреднической деятельности ООО «УК «Сегежа групп» и ООО «ТД ИЛП» ситуация, связанная с перечислением комитентом комиссионеру аванса в иностранной валюте. 

Минфин РФ неоднократно давал разъяснения по вопросу учета комиссионером для целей налога на прибыль организаций курсовых разниц, возникающих при исполнении договора комиссии (письма от 30.12.2014 № 03-03-06/1/168506, от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5561, от 07.08.2009 № 03-03-06/1/521 и др.), согласно которым: «…комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций.

Исходя из вышеизложенного, налоговый учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями статей 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов)

Утверждение Заявителя о том, что Общество и его Правопредшественник в ряде случаев допускали задержку исполнения своих обязательств перед комитентами/принципалами по перечислению валютной выручки. При этом валютные ценности, зачисленные на счета Общества и его Правопредшественника, практически сразу же конвертировались в рубли и использовались для исполнения иных обязательств Общества (Правопредшественника). В результате исчисление курсовых разниц от переоценки валютных ценностей прекращалось с момента конвертации валюты в рубли, в то время как курсовые разницы от переоценки неисполненных обязательств перед комитентами/принципалами продолжали исчисляться и отражаться в налоговом учете Общества (Правопредшественника).

Вместе с тем позиция Минфина России, изложенная в вышеприведенном Письме, может быть в полной мере применена к данной конкретной ситуации (с учетом ее особенностей).

В сложившихся условиях исполнения комиссионных/агентских договоров действия Общества по налоговому учету возникавших курсовых разниц от переоценки обязательств и валютных ценностей полностью соответствовали правовой позиции Минфина России».

Ситуация, связанная с несвоевременным исполнением комиссионерами (агентами) Обществом своих обязательств перед комитентами/принципалами по перечислению валютной выручки соответствует фактическим обстоятельствам. При этом, указанный порядок расчетов с комитентами (несвоевременное перечисление денежных средств комитенту при поступлении выручки от покупателей) в проверяемый период носил систематический характер, а не «в ряде случаев», как указано Заявителем.

В результате, при увеличении курса иностранной валюты, у Общества возникало значительное превышение отрицательных курсовых разниц над положительными, что существенно повлияло на финансовый результат деятельности комиссионера.

При этом важно заметить, что все организации – комиссионеры (агенты) ООО «УК «Сегежа групп», ООО «ТД ИЛП» и комитенты (принципалы) ООО «Вятский фанерный комбинат», ОАО «ЛПК Кипелово», ОАО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат», ООО «Сегежская упаковка», ОАО «Лесопильно-деревообрабатывающий комбинат «Сегежский»», АО «Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат», ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат», АО «Сокольский целлюлозно-бумажный комбинат» входят в состав холдинга группа компаний «Сегежа».

Кроме того, между ООО «УК «Сегежа групп» и ООО «ТД ИЛП», ООО «Вятский фанерный комбинат», ОАО «ЛПК Кипелово», ОАО «Онежский ЛДК», ООО «Сегежская упаковка», ОАО «ЛДК «Сегежский»», ОАО «Сокольский Деревообрабатывающий комбинат» заключены договоры о передаче полномочий единоличного органа управления ООО «УК «Сегежа групп».

Указанные факты свидетельствуют о том, что ООО «УК «Сегежа групп», являясь одновременно  управляющей компанией комитентов (принципалов), имело возможность осуществлять и  фактически осуществляло расчеты с комитентами (принципалами) с нарушением условий, закрепленных в договорах комиссии (агентских договорах).

При этом негативные последствия своих действий (убыток в части превышения отрицательных курсовых разниц над положительными) Общество сознательно относило на уменьшение своих налоговых обязанностей по уплате налога на прибыль.

Утверждение Общества о соответствии своих действий «по налоговому учету возникавших курсовых разниц от переоценки обязательств и валютных ценностей» правовой позиции Минфина России» не соответствует действительности. Так, в письме Минфина РФ от 29.06.2017 № 03-03-05/41267 указывается на то, что курсовые разницы не формируют у комиссионера налоговую базу по налогу на прибыль.

В обоснование позиции по данному эпизоду Общество в суде первой инстанции также заявляло о необходимости исследовать вопрос зеркального отражения комитентами (принципалами) курсовых разниц, что, по мнению налогоплательщика, будет свидетельствовать об отсутствии реальных потерь бюджета в результате налогового учета ООО «УК «Сегежа групп» курсовых разниц.  При этом налогоплательщиком в суд был представлен «Расчет увеличения (уменьшения) совокупной налоговой базы комиссионера и комитента в результате признания курсовых разниц по договорам» на примере одного из комитентов –ООО «Вятский фанерный комбинат», в котором Заявителем зафиксировано превышение положительных курсовых разниц над отрицательными на 184975805,7 руб., увеличение совокупной налоговой базы комиссионера и комитента на 321174,25 руб.

Следует отметить, что принципиально позиция налогового органа по данному эпизоду сводится к невозможности отражения ООО «УК «Сегежа групп», как посредником, в налоговом учете, данные которого служат основой для исчисления налоговой базы Общества за соответствующий налоговый период, курсовых разниц в части фактической переоценки обязательств и валютных ценностей комитента, а не комиссионера.

Данная позиция налогового органа основывается на положениях гражданского законодательства, определяющих особенности посреднических отношений, специфику правового режима имущества в таких отношениях (статьи 990, 996, 999, 1001 ГК РФ); на нормах Налогового кодекса РФ, определяющих методологию исчисления налога на прибыль организаций (подп.9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с чем, в оспариваемом решении Инспекцией не приводятся доводы о том, что действия сторон – комиссионера и комитентов направлены на получение налоговой экономии (налоговой выгоды) посредством перераспределения между ними налоговой нагрузки. По этой причине Инспекцией не исследовался вопрос зеркального налогового учета курсовых разниц комитентами (принципалами), как не имеющий юридического значения для правовой позиции налогового органа.

Надо отметить, что налоговый орган при перерасчете обязательств по курсовым разницам скорректировал не только внереализационные расходы ООО «УК «Сегежа групп», но и произвел уменьшение внереализационных доходов, а также учел курсовые разницы, возникающие в результате переоценки требований по выплате комиссионного (агентского) вознаграждения. Таким образом, налоговым органом определены действительные налоговые обязательства Общества, т.к. пересчитаны как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, а также исчислены курсовые разницы по вознаграждению Общества. Тем не менее значительное превышение отрицательных курсовых разниц над положительными существенно повлияло на финансовый результат Общества для целей налогообложения.

Кроме того, рассматриваемые договоры комиссии (агентские договоры) содержат условия о возможности расчетов с комитентами (принципалами) в рублях РФ по курсу Банка России на день перевода. При таких условиях, в целях исключения возможных отрицательных последствий на формирование налоговой базы изменений курса рубля по отношению к иностранным валютам, Общество имело возможность перевести валюту в рубли и произвести расчеты с комитентами в рублях.    

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом Инспекции об искусственном создании ситуации с курсовыми разницами со стороны Общества. Комиссионер, получая денежные средства по договорам комиссии в иностранной валюте на свой счет, конвертирует их в рубли и использует по своему усмотрению для расчетов со своими контрагентами, то есть фактически пользуется чужими денежными средствами. При этом конвертация в рубли производится исключительно в своих целях, а не в интересах комитента, поскольку в случае перечисления денежных средств на счета комитента в валюте платежа, либо при конвертации её в рубли на день перечисления комитенту, никаких курсовых разниц для Общества возникнуть не могло.    

Приведенные доводы Заявителя о неправомерности позиции налогового органа и об отсутствии фискального смысла в такой позиции в связи с уменьшением комитентами (принципалами) суммы ранее исчисленного налога на прибыль в размере, сопоставимой с суммой доначисленного выездной проверкой налога, являются, во-первых, методологически неверными; во-вторых, рассуждениями вне правового поля, за рамками действующего налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Установленной пунктом 1 ст. 54 НК РФ обязанности организаций по исчислению налоговой базы корреспондируют положения статьи 313 НК РФ, согласно которым налогоплательщики в рамках главы 25 НК РФ исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет – этот введенная налоговым законодательством система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

При этом система налогового учета организуется каждым налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. На основании пункта 19 статьи 274 и статьи 278.1 НК РФ только налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы (консолидированная налоговая база).

Налоговой базой для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

С учетом изложенного, главой 25 НК РФ (как, впрочем, и Федеральным законом «О бухгалтерском учете») установлен принцип формирования самостоятельного финансового результата (прибыли, убытка) каждого конкретного налогоплательщика, за исключением случая создания консолидированной группы, к которой участники рассматриваемых отношений не относятся.

В связи с чем, представленные налогоплательщиком расчеты, основанные на определении совокупной налоговой нагрузки комиссионера и комитентов, вступают в противоречие с установленным принципом формирования самостоятельного налогового результата каждого налогоплательщика. 

Предположения налогоплательщика о том, что если бы учет спорных курсовых разниц осуществляли комитенты, то в бюджетную систему Российской Федерации от них поступило бы меньше налога на прибыль организаций, основанные на табличных расчетах, представляющих собой свод доходов и расходов 4-х комитентов в результате признания курсовых разниц за 2014-2015 годы, документально не подтверждены. Расчеты являются некорректными, т.к. не учтены иные составляющие, участвующие в формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Налогооблагаемая прибыль как финансовый результат формируется не применительно к конкретной спорной операции по учету курсовых разниц, а также учитывает доходы (расходы) по иным операциям, влияющим на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Из представленных расчетов не следует, какой конечный финансовый результат (прибыль, убыток), учитываемый при налогообложении прибыли, сформировался бы у комитентов при условии признания ими курсовых разниц. Данные расчеты документально не подтверждены, соответственно, в рамках настоящего спора не могут быть проверены Инспекцией на предмет достоверности. 

Однако в любом случае, с учетом вышеприведенной позиции налогового органа, размер налоговых обязательств комиссионера и комитента в зависимости от признания той или иной стороной спорных курсовых разниц, не является юридически значимым обстоятельством по настоящему спору.     

Комиссионер (агент), исполняя определенные договором комиссии (агентским договоров) юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал), который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, предусматривающих порядок включения во внереализационные доходы и расходы отрицательной/положительной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества, не принадлежащего налогоплательщику. В свою очередь по совершенным комиссионером/агентом операциям налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль определяет комитент/принципал (в том числе учитывает курсовые разницы), а комиссионер/агент должны учитывать в их составе только собственные доходы (расходы).        

Довод Заявителя о том, что в данном случае им производилась переоценка не валютных ценностей, а выраженных в иностранной валюте обязательств перед комитентом по перечислению на их счета денежных средств, является несостоятельным. Как правильно указал суд первой инстанции, обязательством комиссионера перед комитентом является не задолженность по уплате определенной суммы за реализованные по договору комиссии товары, а обязанность перечислить на его счет все полученное по такой сделке. У комитента возникает право собственности на полученные по сделке, совершенной комиссионером, денежные средства в момент их перечисления покупателем, в том числе за счет комиссионера. В такой ситуации отсутствует объект переоценки обязательств комиссионера перед комитентом.

4. По эпизоду, связанному с формированием резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности взаимозависимого контрагента – ООО «Инвестлеспром- лесозаготовка» (пп.4 (Г) п.2.3.18 решения).

Выездной налоговой проверкой установлено, Общество создало в 2014 году резерв по сомнительным долгам в сумме 106387 034 руб. по дебиторской задолженности контрагента ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», расходы на создание данного резерва отражены ООО «ТД ИЛП» в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год в составе внереализационных расходов.

Инспекцией установлено, что результате согласованных действийООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» была искусственно сформирована дебиторской задолженности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», отвечающая формальным критериям сомнительного долга в соответствии со статьей 266 НК РФ.

Включение в состав резерва по сомнительным долгам спорных сумм дебиторской задолженности организации ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» фактически позволило Обществу получить налоговую экономию в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год.

Получение необоснованной налоговой выгоды зачастую достигается в результате применения инструментов, используемых налогоплательщиками в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Вместе с тем, в пунктах 3, 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. 

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)     

Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина ФИО7 на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса РФ» сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правами. 

Конституционный Суд РФ в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учеты операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.    

В рассматриваемой ситуации обстоятельства, свидетельствующие о согласованных действиях, результатом которых явилось искусственное формирование дебиторской задолженности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», подтверждаются совокупностью доказательств, подробно изложенных в оспариваемом решении Инспекции на страницах 111-117. В частности, такими обстоятельствами являются:

1.ООО «ТД ИЛП», ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», ООО «ЛП Менеджмент» являлись взаимозависимыми лицами. Полномочия единоличного исполнительного органа ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» были переданы управляющей компании - ООО «ЛП Менеджмент», которая имела возможность определять порядок, очередность, своевременность и размер расчетов между организациями;

2. В рамках договора № ТДСС-14/70/010 от 01.03.2014  ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не соблюдались договорные условия в части осуществления расчетов. В течение 2014 года ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» вообще не производило оплату за поставленную продукцию. В результате по состоянию на 31.12.2014 размер дебиторской задолженности по указанному договору составил 160 673 832,91 руб;

3.ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» имели иные договорные отношения. Так, по договору №ТДЛО-14/50/103 ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» поставляло ООО «ТД ИЛП» лесопродукцию.

Несмотря на наличие у ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» встречных обязательств в сопоставимых размерах по оплате поставленной продукции (ООО «ТД ИЛП» за лесопродукцию, ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» за нефтепродукты), тем не менее, такая форма расчетов как зачет взаимных требований организациями не использовалась. При этом, ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не оплачивало поставленную продукцию, тогда как ООО «ТД ИЛП» оплату поставленной лесопродукции производило в денежной форме, своевременно и в полном объеме;

4.ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», являясь действующей и платежеспособной организацией, располагало достаточными оборотными средствами, имело возможность для оплаты поставляемой ООО «ТД ИЛП» продукции и погашения задолженности;

5. Несмотря на наличие дебиторской задолженности на протяжении всего периода, ООО «ТД ИЛП», тем не менее, не приостановило поставки продукции в адрес ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и не предприняло никаких претензионных мер и санкций к должнику, что противоречит обычаям делового оборота в данных ситуациях;

6. В бухгалтерском учете ООО «ТД ИЛП» резерв по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» не создавался.

Более того, непосредственно перед созданием в налоговом учете ООО «ТД ИЛП» спорного резерва по сомнительным долгам в сумме 106 387 033,61 руб. (31.12.2014), ООО «ТД ИЛП» предоставило ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» заем в размере 67 569 250 руб. (23.12.2014). При таких обстоятельствах, ООО «ТД ИЛП» явно не рассматривало задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» как сомнительную.

Все вышеперечисленные обстоятельства подробно отражены в подп. г) пункта 4 пункта 2.3.18. оспариваемого решения и подтверждены документально и в совокупности однозначно свидетельствуют о согласованных действиях зависимых лиц: поставщика ООО «ТД ИЛП», покупателя ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», управляющей компании ООО «ЛП Менеджмент», направленных на искусственное образование дебиторской задолженности, формально соответствующей критериям сомнительного долга в соответствии со статьей 266 НК РФ.

При этом, взаимозависимость и, более того, наличие у ООО «ТД ИЛП» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» одной управляющей компании, приводится в качестве обстоятельства, позволившего согласовать спорные действия сторон с целью получения налоговой экономии.

При отсутствии взаимозависимости, позволившей согласовать действия, единой управляющей компании (распоряжающейся движением денежных потоков как ООО «ТД ИЛП», так и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка») осуществление таких хозяйственных операций (без осуществления оплаты и предъявления претензий) в течение длительного периода было бы невозможным.

Такие согласованные и сознательные действия участников рассматриваемой схемы  не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (деловыми целями) и направлены исключительно на получение налоговой экономии.

Так, между поставщиком ООО «ТД ИЛП» и покупателем ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» складывается нехарактерная для ведения бизнеса ситуация, при которой

ООО «ТД ИЛП» в течение длительного времени (2014-2015 годы) на постоянной основе отгружает в адрес ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» нефтепродукты. Оплата товаров покупателем в течение 2014 года не производится. Тем не менее, поставщик не только не предъявляет претензий к покупателю, но и продолжает отпускать нефтепродукты в том же режиме.

Отсутствие претензионной работы в данном случае свидетельствует  о том, что такая ситуация с отсутствием расчетов за поставленный товар была заранее спланирована и согласована сторонами сделки.

Учитывая, что в конечном итоге образовавшаяся дебиторская задолженность была использована налогоплательщиком в качестве основания для учета внереализационных расходов в виде резерва по сомнительным долгам, то, следовательно, единственной  целью заранее согласованных действий взаимозависимых организаций по образованию задолженности (покупатель не производил оплату поставленных товаров, а поставщик не вел претензионную работу, при этом продолжал отгружать товары) являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

Следует обратить внимание, что Заявителем не представлено разумных пояснений относительно экономического смысла осуществления спорных хозяйственных операций с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» с образованием значительной задолженности без предъявления каких-либо претензий и санкций.

Общество указывает, что «…с 01.01.2017 года пункт 1 статьи 266 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Однако данное правило в течение проверяемого периода не действовало. В этой связи согласно действовавшим в проверяемом периоде нормам налогового законодательства Правопредшественник был вправе признать сомнительной всю сумму задолженности ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» (без ее корректировки на сумму встречной кредиторской задолженности и без обязательного проведения зачета встречных однородных требований».

Учитывая, что в решении не отражены нарушения пункта 1 статьи 266 НК РФ в части формального соответствия дебиторской задолженности по ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка»   критериям сомнительного долга, а также не производилась корректировка дебиторской задолженности по ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» на сумму встречной кредиторской задолженности, данный довод Общества также является необоснованным.                          Необходимо подчеркнуть, что правовая позиция налогового органа по данному эпизоду ни в коем случае не является вмешательством в частные дела двух коммерческих организаций, в их бизнес-процессы.

В то же время, налоговой выгодой признается определенное снижение налоговойнагрузки на организацию путем получения льгот, вычетов, иных послаблений.

Налоговая выгода уменьшает размер налогового бремени и рассматривается

как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика. Однако она может быть признана судом необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.

Таким образом, необоснованной признается выгода, которую налогоплательщик

 не может подтвердить разумными экономическими или иными причинами. В судебной арбитражной практике такие хозяйственные операции признаются «лишенными целей делового характера».

В рассматриваемом споре бездействие сторон договора поставки нефтепродуктов от 01.03.2014 № ТДСС-14/70/010 в части осуществления расчетов позволили вывести такое поведение сторон договора в форму, позволяющую учесть спорную операцию в расходах для целей налогообложения прибыли в виде внереализационных расходов на создание резерва по сомнительным долгам в общей сумме 106387033,61 руб.

В частности, такие обстоятельства как

1) отсутствие в договоре условий об ответственности покупателя за нарушение сроков оплаты;

2) отсутствие претензий к покупателю за нарушение сроков оплаты;

3) своевременное и полное осуществление расчетов ООО «ТД ИЛП» перед ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в рамках иных существовавших в проверяемый период договорных обязательств, в отдельных периодах денежные средства перечислялись в суммах, превышающих фактическую задолженность;

4) предоставление ООО «ТД ИЛП» 23.12.2014 в адрес ООО «Инвестлеспром- лесозаготовка» заемных денежных средств в сумме 67569250 руб. непосредственно перед созданием 31.12.2014 в налоговом учете резерва по сомнительным долгам;

5) отсутствие отражения спорной хозяйственной операции в бухгалтерском учете Заявителя;

6) взаимозависимость покупателя и продавца: 100 – процентное учредительство одними и теми же организациями (до 21.05.2015 ООО «Деревообработка–проект», с 22.05.2015  - ООО «Лесинвест»), управление одной и той же управляющей компанией – ООО «ЛП Менеджмент», учредителем которого являлось ООО «Деревообработка – проект» (до 21.05.2015), ООО «Лесинвест» (с 22.05.2015)

в совокупности свидетельствуют об искусственном создании Обществом ситуации по формированию дебиторской задолженности, что, позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год.

Такое поведение участников спорной операции нетипично для делового оборота и стало возможным исключительно вследствие взаимозависимости и структуры группы компаний, позволившей регулировать финансовые потоки и расчеты по договорным обязательствам внутри холдинга.

Приведенные Заявителем причины, объясняющие поведение участников сделки в части неосуществления расчетов, только подтверждают установленные Инспекцией особенности взаимоотношений ООО «ТД ИЛП» с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» и доказывают, что их действия являются частью единого процесса, направленного на достижение положительного экономического результата всего холдинга. 

При такой структуре взаимоотношений, позволяющей регулировать финансовые потоки и расчеты по договорным обязательствам, следует признать, что в создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения присутствуют признаки искусственности. Об этом свидетельствует и то, что впоследствии, как утверждает налогоплательщик, задолженность погашена правопреемником ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» - АО «Сегежский ЦБК», т.е. для осуществления расчетов внутри холдинга определяющим является волеизъявление лица, возглавляющего данный холдинг.      

В этой связи, при оценке вероятности погашения долга не могут быть положены в основу только показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности должника - ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» за 2015 год.

Не претендуя на оценку принятых коммерческой организацией  управленческих «бизнес-решений», в том числе на право безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), на возможность финансирования деятельности организаций внутри холдинга, Инспекция настаивает на том, что это не должно приводить к получению налогоплательщиком необоснованных налоговых преференций.

Кроме того, суд первой инстанции, признавая правомерной позицию налогового органа по данному эпизоду, обоснованно учел следующее.

Информация о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период отражается в бухгалтерской (финансовой) отчётности, порядок составления которой регулируется Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее – Закон о бухучёте). Официальный бухгалтерский учёт обеспечивает, помимо прочего, реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях.

Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

В силу пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учёта), организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчётного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчётному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н для формирования резерва по сомнительным долгам предусмотрен счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с данной Инструкцией на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Как следует из материалов проверки и не оспорено налогоплательщиком, согласно данным бухгалтерского учёта по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» резерв по сомнительным долгам по контрагенту ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» не создавался и в бухгалтерском учёте ООО «ТД ИЛП» не отражён (том 6 листы 10-11). Инвентаризация данного обязательства, письменное обоснование, приказ (распоряжение) руководителя о создании резерва по сомнительным долгам или прочие документы, подтверждающие оформление решения Общества о создании резерва по сомнительным долгам надлежащим образом порядком, не представлены.

При отсутствии названных выше документов у налогоплательщика не было оснований для учёта спорной задолженности в качестве резерва по сомнительным долгам и включения её в состав внереализационных расходов. При этом задолженность иных контрагентов, включённая в резерв по сомнительным долгам, отражена в бухгалтерском учёте. В частности имеются результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.03.2014 с разбивкой по контрагентам и указанием сумм по периодам просрочки (до 45-ти дней, от 45 до 90 дней, свыше 90 дней) (том 6 листы 2-6).

В оборотно-сальдовой ведомости по счёту 63 за 2014 год значатся контрагенты указанием сведений об основаниях возникновения обязательств, сведения об изменении задолженности по каждому контрагенту и отражён результат, подлежащий учёту в составе резерва по сомнительным долгам в общей сумме 29 205 427,66 руб. (том 6 листы 10-11; задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» отсутствует). Указанное значение соответствует данным налогового регистра по формированию резерва по сомнительным по состоянию на 30.12.2014 (том 6 лист 9) без учёта отражённой в нём задолженности ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» в общем размере 106 387 033,61 руб. При этом в налоговых регистрах по формированию резерва по сомнительным долгам по состоянию на 30.03.2014, 30.09.2014 (том 6 листы 7, 8) задолженность ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» также отсутствует.

Таким образом, следует признать, что налогоплательщик не оценивал дебиторскую задолженность ООО «Инвестлеспром-Лесозаготовка» как сомнительную и в установленном порядке не признавал её таковой вплоть до 30.12.2014.

С учётом изложенного, Общество неправомерно создало резерв по сомнительным долгам, не отвечающим признакам сомнительных, тем самым завысив внереализационные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 106 387 033,61 руб.

Отказывая ООО «УК «Сегежа групп» в удовлетворении требований в оспариваемой части, суд первой инстанции оценил все имеющиеся в материалах дела доказательства как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, дав им надлежащую оценку применительно к имеющим существенное значение для рассмотрения настоящего спора обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, в их совокупности и взаимосвязи, оценка правомерно дана судом исходя из положений Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда  Республики Карелия   от 20.09.2018 по делу №  А26-3552/2018   оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление  может быть  обжаловано  в  Арбитражный  суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.