ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Москва
27 октября 2023 года Дело № А40-52691/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2023 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 октября 2023 года.
Арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Каменской О.В.,
судей Матюшенковой Ю.Л., Нагорной А.Н.,
при участии в заседании:
от заявителя: ФИО1 по доверенности от 11.04.2022; ФИО2 по доверенности от 29.08.2022;
от заинтересованного лица: ФИО3 по доверенности от 19.07.2023; ФИО4 по доверенности от 12.12.2022;
рассмотрев 23 октября 2023 года в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9
на решение от 09 декабря 2022 года
Арбитражного суда г. Москвы,
постановление от 21 апреля 2023 года
Девятого арбитражного апелляционного суда
по заявлению СПАО «Ингосстрах»
к Межрегиональной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
СПАО «Ингосстрах» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее также - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 15.07.2019 № 03-38/14.3-89 о привлечении к налоговой ответственности за совершениеналогового правонарушения в части: доначисления налогов по эпизоду
перестрахования с привлечением иностранных брокеров: налога на прибыль в сумме 115 620 574 руб. - за 2014 год, в сумме 157 379 409 руб. – за 2015 год, а также выявления переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб. в связи с перерасчетом страховых резервов; налога на доходы иностранных организаций за 2014-2016 годы, подлежащего удержанию у источника выплаты, в сумме 354 650 660 руб.; доначисления налога на прибыль в результате отказа в учете убытков от списания безнадежных долгов за 2015 год в сумме 4 133 299 руб.; начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.01.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2021, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.12.2021 решение Арбитражного суда города Москвы от 11.01.2021 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2021 отменены в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 15.07.2019 № 03-38/14.3-89 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов по эпизоду перестрахования с привлечением иностранных брокеров:
налог на прибыль в сумме 115 620 574 руб. - за 2014 год;
налог на прибыль в сумме 157 379 409 руб. - за 2015 год;
выявления переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб. в связи с пересчетом страховых резервов;
налог на доходы иностранных организаций за 2014 - 2016 годы, подлежащий удержанию у источника выплаты, в сумме 354 650 660 руб.;
начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.
Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
В остальной части судебные акты по делу № А40-52691/2020 (а именно в части признания недействительным решения инспекции от 15.07.2019 № 03-38/14.3-89 в части доначисления налога на прибыль в результате отказа в учете убытков от списания безнадежных долгов за 2015 год в сумме 4 133 299 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа), оставлены без изменения.
При направлении дела на новое рассмотрение суд округа указал, что суды не дали оценки доводам налогового органа о том, что фактически денежные средства (перестраховочная премия) была направлена брокером не в Синдикаты Ллойда (как указывало общество), а в офшорную компанию (Сент-Люсия), у которой имеется лицензия по страхованию - Nox Reinsurance Company Limited (далее - компания Nox), в договорах перестрахования, полученных в ответ на международный запрос от брокера, в качестве перестраховщика указана компания Nox, которая не отражалась обществом в отчетности, представляемой в Банк России, информация о присвоенных рейтингах, о профиле работы, опыте урегулирования убытков, финансовой отчетности в отношении которой отсутствует, сотрудникам общества неизвестна компания Nox; в период действия перестраховочных договоров происходили страховые случаи, однако лимит ответственности заявленных перестраховщиков не предусматривал возмещения убытков и в дальнейшем перестраховщик Nox и брокеры были ликвидированы. СПАО «Ингосстрах» под видом операций перестрахования с известными на международном рынке Синдикатами Ллойда осуществляло вывод денежных средств в офшорную юрисдикцию Сент-Люсия, незаконно уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль организаций на величину «перестраховочной премии». Фактически имела место безвозмездная передача денежных средств компании Nox без документального оформления. Выводы судов сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела.
При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 от 15.07.2019 № 03-38/14.3-89 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налогов по эпизоду перестрахования с привлечением иностранных брокеров: налог на прибыль в сумме 115 620 574 руб. за 2014 год, в сумме 157 379 409 руб. - за 2015 год, а также выявления переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб. в связи с пересчетом страховых резервов; по эпизоду налога на доходы иностранных организаций за 2014 - 2016 годы, подлежащего удержанию у источника выплаты, в сумме 354 650 660 руб.; начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по этим эпизодам.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 апреля 2023 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение.
Определением Арбитражного суда Московского округа от 08 августа 2023 года судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 было отложено на 23 августа 2023 года, определением от 23 августа 2023 года судебное разбирательство вновь отложено на 21 сентября 2023 года, а определением от 21 сентября 2023 года судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы еще раз отложено на 04 октября 2023 года, в связи с отпуском судьи О.В. Каменской.
Определением Арбитражного суда Московского округа от 04 октября 2023 года произведена замена состава суда в порядке статьи 18 АПК РФ.
Определением Арбитражного суда Московского округа от 04 октября 2023 года судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 отложено на 19 октября 2023 года. 19 октября 2023 года в связи с поступлением кассационной жалобы ПАО «АВТОДИЗЕЛЬ» (ЯМЗ) (лица, не участвующего в деле) на решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 апреля 2023 года, в судебном заседании по рассмотрению кассационной жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 был объявлен перерыв с 19.10.2023 по 23.10.2023.
Определением Арбитражного суда Московского округа от 20 октября 2023 года кассационная жалоба ПАО «АВТОДИЗЕЛЬ» (ЯМЗ) возвращена заявителю в связи с нарушением заявителем установленного порядка обжалования судебных актов, на основании пункта 5 части 1 статьи 281 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда после перерыва, поддержали свои доводы и возражения. Письменные отзывы, возражения, объяснения представлены в материалы дела.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Изучив доводы кассационной жалобы, исследовав материалы дела, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам рассмотрения материалов которой принято решение от 15.07.2019 № 03-038/14.3-89 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением вышестоящего налогового органа - ФНС России от 23.12.2020 № СА-4-9/26441@ указанное решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.
27.12.2019 общество уплатило доначисленные суммы недоимки, пени и штрафов.
Полагая, что решение инспекции от 15.07.2019 № 03-38/14.3-89 не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя, СПАО «Ингосстрах» обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.
При новом рассмотрении дела подлежала оценке правомерность решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 от 15.07.2019 № 03-38/14.3-89 в части доначисления налогов по эпизоду перестрахования с привлечением иностранных брокеров: налог на прибыль в сумме 115 620 574 руб. за 2014 год, в сумме 157 379 409 руб. - за 2015 год, выявления переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб. в связи с пересчетом страховых резервов; и доначисления налога на доходы иностранных организаций за 2014 - 2016 годы, подлежащего удержанию у источника выплаты, в сумме 354 650 660 руб.; начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.
Согласно оспариваемого решения инспекции от 15.07.2019 № 03-38/14.3-89, заявитель в проверяемом периоде систематически перечислял денежные средства по 15 договорам перестрахования следующим иностранным посредникам (страховым брокерам): 1. Reunion AG (Reunion): страна регистрации Швейцарская Конфедерация; 2. Euro Asian Reinsurance Broker Corporation (EARBC): страна регистрации Малайзия.
Перестраховщиками в договорах значились синдикаты Ллойда, в том числе:
1. синдикат 1084 (CSL): управляющий агент синдиката - Chaucer Syndicates Limited (далее - также Chaucer), страна регистрации Соединенное Королевство Великобритании;
2. синдикат 2001 (AML): управляющий агент синдиката - MS Amlin Underwriting Limited (далее - также Amlin), страна регистрации Соединенное Королевство Великобритании;
3. синдикат 3000 (MKL): управляющий агент синдиката - Markel Syndicate Management Limited (далее - также Markel), страна регистрации Соединенное Королевство Великобритании.
Из обжалуемых судебных актов следует, что выводы решения инспекции основаны на установленных выездной налоговой проверкой обстоятельствах, свидетельствующих о том, что указанные синдикаты Ллойда не принимали риски общества в перестрахование, перестраховочную премию не получали; общество под видом операций перестрахования выводило денежные средства за пределы территории Российской Федерации. Сумма денежных средств, выведенная в пользу иностранных страховых посредников (брокеров), представляет собой доход иностранной организации, получение которого не связано с осуществлением реальной предпринимательской деятельности; основной целью сделок являлась неполная уплата сумм налога, что расценено инспекцией как нарушение пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пункта 2 статьи 294 НК РФ общество неправомерно уменьшило налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога на прибыль организаций на сумму перестраховочных премий по сделкам передачи рисков в перестрахование с участием иностранных страховых брокеров. Доначисление произведено инспекцией по 15 договорам, заключенным с участием швейцарского брокера Reunion AG (далее - «Reunion AG») и малайзийского брокера EuroAsian Reinsurance Broker Corporation (далее - «EARBC»).
Общая сумма исключенных из расчета налоговой базы расходов по данному эпизоду составила 2 155 535 408, 45 руб. (с учетом подлежащих учету для целей налога на прибыль курсовых разниц), в том числе: за 2014 год - 578 102 858,10 руб.; за 2015 год - 786 897 067,57 руб.; за 2016 год - 790 535 482,78 руб.
В результате обществу был доначислен налог на прибыль в сумме 115 620 574 руб. за 2014 год и в сумме 157 379 409 руб. за 2015 год.
Кроме того, инспекцией откорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2016 год в связи с пересчетом резервов, что привело к возникновению переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб.
Инспекция посчитала, что страховые риски общества по этим договорам фактически не были приняты перестраховщиками, сделки перестрахования, проведенные через брокеров, были фиктивными, в результате чего средства были перечислены брокерам вне связи с реальными хозяйственными операциями, а выплаченные по спорным договорам с брокерами денежные средства представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией РФ, распределенного в пользу иностранных компаний на безвозвратной основе. Инспекция квалифицировала данные средства в качестве пассивного дохода иностранных организаций, подлежащего обложению налогом, взимаемым у источника выплаты. Сумма доначисленного налога на доходы иностранных организаций за 2014 - 2016 годы по данному основанию составила 354 650 660 руб.
Инспекция исходила из обстоятельств того, что от налоговых органов Великобритании инспекцией был получен ответ на запрос, в котором синдикаты Ллойда не подтвердили принятие переданных обществом по спорным договорам рисков в перестрахование, при этом общество не представило документы и сведения, подтверждающие факт принятия перестраховщиками риска на условиях и за оговоренную в договорах плату (перестраховочную премию), и не удостоверилось в правомочности брокеров размещать риски в перестрахование в синдикатах Ллойда, налогоплательщик не связывался с перестраховщиками для подтверждения того, какие риски они приняли в перестрахование и за какую перестраховочную премию, хотя должно было, действуя добросовестно и разумно, удостовериться в принятии рисков перестраховщиками, в том числе, используя общедоступные информационные ресурсы, при этом ответственность за выплату страхового возмещения, как указывает инспекция, не может быть переложена с перестраховщика на брокера, поскольку страховой брокер не будет выплачивать страховое возмещение за перестраховщика, заявленные в представленных обществом документах перестраховщики (синдикаты Ллойда) не подтвердили факт принятия рисков в перестрахование, ввиду чего у синдикатов Ллойда отсутствует обязательство при наступлении страхового случая возместить перестрахователю (налогоплательщику) соответствующую часть выплаченного страхового возмещения в рамках договоров перестрахования.
Брокер EARBC не подтвердил размещение страховых рисков в синдикатах Ллойда, а представил документы, подтверждающие размещение рисков в страховой компании Nox Reinsurance Company Limited (далее также - компания Nox), зарегистрированной на острове Сент-Люсия. При этом, поскольку брокер не уведомил общество о замене перестраховщика, компания Nox не являлась стороной договора, заключенного обществом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору или закону.
Кроме того, по мнению инспекции, признанию в составе расходов перестраховочной премии по размещенным в компании Nox страховым рискам препятствуют следующие обстоятельства: компания Nox не имеет кредитного рейтинга, рекомендованного ЦБ РФ; общество не представило уведомление о контролируемых сделках, совершенных с компанией, зарегистрированной в оффшорной юрисдикции, в отношении сделок перестрахования, заключенных через EARBC; в надзорной отчетности, представляемой в Банк России за 2016 год, данные о перестраховщике компании Nox отсутствуют; при совершении операций обществом в уполномоченный банк были представлены документы, подтверждающие, что получателем средств являлись синдикаты Ллойда.
Брокер Reunion AG, по информации которого размещение рисков общества в перестрахование происходило через брокера EARBC, представил информацию о перечислении в адрес брокера EARBC перестраховочных премий, не соответствующую информации, полученной от самого брокера EARBC.
Общество не запрашивало у перестраховщиков или брокеров предварительные котировки и не проводило внутренние предварительные актуарные расчеты, которые обычно используются при определении оптимальных размеров перестраховочных премий.
При этом в своем решении инспекция приводит модель распределения оригинальной страховой премии между приоритетом и эксцедентом убытка, которая свидетельствует о существенном отклонении распределения оригинальной премии обществом в сторону повышения от приведенной инспекцией в решении модели.
В ходе повторного рассмотрения дела инспекцией представлены дополнительные доказательства, приобщенные к материалам дела, которые были оценены судом первой инстанции с учетом указаний суда кассационной инстанции.
В ходе повторного рассмотрения дела инспекция ссылалась на следующее:
1) анализ финансовой отчетности страховой компании Nox, которую получил налоговый орган в порядке обмена от компетентных органов Сент-Люсия в ходе нового рассмотрения дела, показывает, что деятельность компании Nox фактически не имела отношения к рынку перестрахования, ее финансовые показатели не позволяли принимать в перестрахование риски общества, фактически переданные ей по спорным договорам, средства, полученные ею от брокеров, были выведены в оффшорные юрисдикции и распределены в виде дивидендов в пользу акционера, конечным бенефициаром которого является гражданин России ФИО5;
2) общество не представило доказательства профессиональной ответственности брокера Reunion AG, хотя должно было истребовать соответствующее подтверждение перед заключением договора с брокером;
3) анализ ряда финансовых операций участников расчетов на основании выписок банков, полученных налоговым органом в ходе нового рассмотрения дела, показывает, что денежные средства общества выводились в офшорные юрисдикции в интересах лиц, аффилированных с обществом, что подтверждается, в том числе американским сайтом журналистских расследований;
4) спорные ковер-ноты и подписные листы, полученные обществом от брокеров, не соответствуют стандартам MRC, что свидетельствует об осведомленности общества о том, что фактически его риски не были размещены в синдикатах Ллойда;
5) общество создало лишь видимость претензионной работы с брокерами после выявления налоговым органом фактов нарушения брокерами своих обязательств, что опровергает реальное намерение реализовать взыскание.
Однако судами необоснованно были отклонены ссылки налогового органа на дополнительно представленные при повторном рассмотрении дела доказательства. Между тем их представление было направлено на выполнение указаний суда кассационной инстанции, данных при направлении дела на новое рассмотрение. Оснований для отклонения доказательств со ссылкой на ст. 64 АПК РФ у судов не имелось, поскольку неотносимость, недопустимость, недостоверность данных доказательств не установлены. Как следует из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. № 1461/07, в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует праву налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О). Актуальность данного подхода подтверждена в Определении КС РФ от 24 марта 2015 №614-О, в котором фактически подтверждено право как налогоплательщиков, так и налоговых органов представлять в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.
Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, ссылаясь на положения статей 54.1, 294 НК РФ, разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», при повторном рассмотрении дела мотивировали вывод о незаконности решения инспекции в соответствующей части тем, что: имеются исчерпывающие доказательства проявления обществом должной осмотрительности при заключении договоров с брокерами, реальность их деятельности и ее ведение задолго до заключения договоров с обществом, работа в сфере международного перестрахования со многими крупными игроками российского и международного страхового рынка; у общества отсутствовал повод для сомнений в реальности размещения брокерами переданных им страховых рисков; ни один нормативно-правовой акт, равно как и обычаи делового оборота в сфере международного перестрахования, не предполагают проверку обществом факта размещения рисков путем прямого обращения к заявленным брокером перестраховщикам в случае получения от брокера ковер-ноты и подписного листа со штампами перестраховщиков - эти документы являются необходимыми и достаточными документами, подтверждающими выполнение брокерами своих обязательств по размещению страхового риска своего клиента.
Суды согласились с позицией общества о том, что фактически имели место выплаты премий по перестрахованию, которые согласно абзацу 2 пункту 2 статьи 309 НК РФ не признаются доходами от источников в РФ (и соответственно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, вне зависимости от страны резидентства получателя таких выплат), а налоговым органом допущена неверная квалификация спорных операций общества в качестве фиктивных, направленных на вывод денежных средств с целью неуплаты налога; реальность деятельности обоих брокеров подтверждается доказательствами, собранными самим налоговым органом, а также представленными обществом.
Суды отметили, что ни один брокер не был подконтролен обществу или аффилированным с ним лицам, оба брокера осуществляли активную деятельность на рынке перестрахования не только с обществом, задолго до осуществления спорных операций, поэтому факт ликвидации брокеров по истечении 3 и 5 лет после завершения срока действия договоров не может свидетельствовать о вине общества, которое не имело никакого отношения ни к деятельности брокеров, ни к деятельности страховой компании Nox, в которой брокеры в нарушение обязательств разместили страховые риски общества. При этом фактов взаимозависимости или подконтрольности иностранных контрагентов обществу, кругового движения перечисленных в оплату перестраховочных премий денежных средств, их возврата в распоряжение лиц, каким-либо образом связанных или аффилированных с обществом, инспекцией не установлено, а вменяемая обществу налоговым органом обязанность проверить принятие рисков напрямую у перестраховщиков, игнорируя представленные брокерами подписные листы, не основана ни на положениях закона, ни на обычаях делового оборота.
Суды согласились с доводами общества о том, что документы, на которые ссылался налоговый орган, не позволяют утверждать, что риски не были фактически размещены брокером в иной страховой организации (компании Nox), равно как не доказывают наличие умысла общества на совершение фиктивных операций, а несоответствие перестраховщика кредитному рейтингу может иметь правовое последствие в виде невозможности принятия его доли в покрытие страховых резервов, однако не лишает налогоплательщика права на учет перестраховочной премии в составе расходов для целей налогообложения. Судами также была поддержана позиция Общества о том, что оно было введено в заблуждение страховыми брокерами и добросовестно полагало, что перестраховщиками являются Синдикаты Ллойда.
Между тем судами при повторном рассмотрении дела не учтено следующее.
Право учесть при определении размера налога на прибыль расходов на перестрахование следует из положений статей 252, 294 НК РФ.
По общему правилу (ст. 252 НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Специальная норма подп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ относит к расходам страховых организаций расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности: суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами.
Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата
(неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Тем самым представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического применения расходов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.
Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском. В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.
Сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет налогоплательщику права на учет расходов по налогу на прибыль.
Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).
Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).
Судами сделан вывод о соответствии закону расходов налогоплательщика на перестрахование, поскольку расходы имели деловую цель, были реально понесены в связи с основной деятельностью общества, а в дело представлены доказательства заключения брокерами договоров перестрахования. Заключение договоров не с выбранным заявителем перестраховщиком, по мнению судов, не опровергает реальности сделок. Обязанности проверять действительность договоров перестрахования на общество не возложена. Доказательств возврата к обществу либо взаимозависимым лицам денежных средств суды не усмотрели.
Суды, признавая обоснованными требования заявителя и отклоняя доводы налогового органа, пришли к выводу о том, что операции перестрахования Заявителя с компанией Nox, на которую брокер заменил синдикаты Ллойда, являются реальными, указав, что риски, переданные в перестрахование, были в действительности приняты действующей лицензированной страховой компанией, при этом, сам факт замены перестраховщиков (Синдикатов Ллойда) на компанию Nox и не уведомление общества об этом обстоятельстве не свидетельствует о фиктивности сделок.
Вместе с тем, делая вывод о реальности деятельности компании Nox, судами не принято во внимание, что содержание финансовой отчетности компании Nox за 2016-2017 (с информацией за 2015 год), несмотря на то, что брокер формально представил 4 ковер-ноты о принятии компанией Nox рисков от Заявителя, свидетельствует о том, что она фактически не могла принять от СПАО «Ингосстрах» риски в перестрахование, исходя из ее финансовых показателей; отсутствия трудовых ресурсов (сотрудников), большую часть прибыли компания Nox направляла в адрес своего акционера; при этом не осуществляла выплат страхового возмещения за период 2015-2017 годы; не несла расходов в виде уплаты брокерских комиссий; налог на прибыль организаций в Сент-Люсии также не уплачивала; не имела офиса, денежные средства на банковских счетах практически отсутствовали; уставной капитал соответствовал минимальным требованиям законодательства Сент-Люсии.
Показатели финансовой отчетности компании Nox опровергают выводы судов об осуществлении компанией Nox операций инвестиционного характера, поскольку исходя из финансовой отчетности, компания Nox не приобретала ценные бумаги и не выдавала займы (применительно к законодательству Сент Люсии). В отчетности компании Nox, за период 2015-2017 годы не отражены выплаты страхового возмещения, брокерская комиссия, перестраховочные премии, расходы на персонал, ввиду чего компания Nox не могла бы являться компанией-партнером СПАО «Ингосстрах» по перестрахованию риска в спорном объеме.
При этом во всех документах, представленных Обществом в налоговый орган, в материалы дела, а также в Банк России, в качестве контрагентов отражены Синдикаты Ллойда, а не компания Nox (в отношении риска, размещенного через брокера EARBС) (в отношении риска, размещенного через брокера Reunion, Общество не представило информации о реальном перестраховщике).
Вместе с тем, в отношении страхового брокера Reunion AG Синдикаты Ллойда подтвердили отсутствие операций перестрахования, что подтверждается ответами на международные запросы из Великобритании (письма от 08.12.2018 № EOI/F35200-2/LS, от 15.07.2019 № EOI/F35200-2/LS, от 02.10.2019 № EOI/F35200-2/LS, от 15.07.2019 № EOI/F35200-2/LS. Согласно информации, полученной письмом от компетентных органов Малайзии от 15.02.2019 № LHDN.AN(S).600-6/4/400(2018-276), относительно иностранного страхового брокера EARBC передача риска в Синдикаты Ллойда не осуществлялась, а вместо этого имел место перевод денежных средств в офшорную компанию Nox.
При таких обстоятельствах выводы судов о размещении рисков СПАО «Ингосстрах» у Синдикатов Ллойда противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.
Установленная судами совокупность обстоятельств фактически свидетельствует об отсутствии реальных взаимоотношений по перестрахованию, вопреки выводам судов первой и апелляционной инстанций. Суды установили имеющие значение для настоящего дела факты, однако, правовую оценку дали каждому из них в отдельности, без учета их сочетания, комплекса в системной связи. Между тем, совокупность оцененных судами обстоятельств: брокеры страховые риски в перестрахование не разместили, а Общество не удостоверилось в фактах их размещения; перестраховщик выбран без учета требований заявителя; дальнейшее движение денежных средств не позволяет сделать вывод о их направленности на страховые цели свидетельствует о недостоверности документов, на основании которых обществом заявлены расходы. Таким образом, расходы не подлежали подтверждению и учету при налогообложении налогом на прибыль как документально не подтверждённые в смысле ст. 252 НК РФ.
Выводы судов об отсутствии умышленного искажения налогоплательщиком хозяйственных операций документально не обоснованы и в данном случае не опровергают необоснованности принятия расходов на основании документов, недостоверно подтверждающих несение расходов, связанных с производственной деятельностью.
Доводы налогоплательщика о невозможности проверить факт заключения договоров перестрахования брокерами свидетельствуют об отсутствии проявления им должной степени заботливости и осмотрительности. Материалы дела не содержат доказательств совершения действий, направленных на проверку факта реального заключения договоров перестрахования и с теми страховыми организациями, которые были выбраны самим налогоплательщиком.
Документального подтверждения фактического размещения риска через брокера Reunion AG в материалах дела не имеется, в связи с чем, выводы судов о реальности операций перестрахования через указанных брокеров не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.
Спорные брокеры (Reunion и EARBC) не могли привлекать Синдикаты Ллойда, представленные Обществом ковер-ноты не содержат указаний о том, что спорные брокеры привлекали ко – брокеров, в качестве брокеров указаны только Reunion и EARBC .
Выводы судов о том, что в силу отсутствия у Общества информации о замене перестраховщика у него отсутствовали правовые основания для отражения компании Nox как имеющей долю в перестраховании в отчетности, представляемой в ЦБ РФ, нельзя признать обоснованными, поскольку применительно к пункту 3 Указания Банка России от 25.10.2017 № 4584-У «О формах, сроках и порядке представления в Банк России отчетности, необходимой для осуществления контроля и надзора в сфере страховой деятельности, и статистической отчетности страховщиков, а также формах, сроках и порядке представления в Банк России бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков» срок давности для направления в Банк России уточненной отчетности за 2016 и 2017 годы на момент, когда заявитель, согласно установленным судами обстоятельствам, узнал о том, что риски были перестрахованы в компанию Nox (2019 год), не истекли (07.06.2016 и 07.06.2017 соответственно).
В подтверждение осведомленности Общества о том, что страховые риски фактически не были приняты в перестрахование, в материалы дела были представлены данные о том, что: договоры перестрахования фактически не исполнялись, при наличии страховых случаев возмещение ущерба в порядке перестрахования не производилось; в подписных листах, в которых перестраховщиками значились синдикаты Ллойда, отсутствовали уникальные рыночные номера, ввиду чего заявитель как профессионал страхового рынка должен был принять меры к выяснению у брокеров обстоятельств перестрахования; в 7 из 15 ковер-нот у брокеров вообще отсутствовало право на замену перестраховщика; Reunion и EARBC не являлись аккредитованными брокерами синдикатов Ллойда, поэтому через них перестрахование в синдикатах Ллойда не могло быть осуществлено; синдикаты Ллойда письмом от 08.12.2018 № EOI/F35200-2/LS подтвердили отсутствие операций перестрахования по рискам общества; компания Nox не соответствовала требованиям пункта 7.8 Указания Банка России от 16.11.2014 № 3444-У «О порядке инвестирования средств страховых резервов и перечне разрешенных для инвестирования активов», о чем не могло не знать общество; в оформленных документах имеются многочисленные противоречия и неточности, различия в комплектах документов, полученных из разных источников, свидетельствующие о формальном документообороте; в отчете общества об операциях перестрахования данные о компании Nox отсутствуют, как и данные о ней в паспортах сделок в нарушение ст. 20 Федерального закона от 10.12.2033 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и в уведомлениях о контролируемых сделках по офшорным компаниям в нарушение подп. 3 п. 1 ст. 105.14, п. 1 ст. 105.16 НК РФ, уточненная отчетность в отношении Nox как перестраховщика в Банк России не представлена; при выводе денежных средств действия общества с использованными для этого оффшорными компаниями были согласованы. Указанные доводы Обществом не опровергнуты.
Судами не было учтено, что обществом не было принято никаких мер по проверке обстоятельств перестрахования ввиду возможных убытков из-за отсутствия перестраховочной защиты, что не соответствует практике делового оборота, а также не принято мер по защите своих коммерческих интересов, что противоречит его позиции о введении его в заблуждение при размещении рисков перестрахования.
Судами установлено, что только 25.05.2020 общество направило досудебную претензию брокеру Reunion AG в связи с непринятием Синдикатами Ллойда перестраховочных рисков, в которой оно фактически признает, что Инспекцией доказан факт того, что Reunion AG не исполнил свои обязательства по передаче рисков в перестрахование в Синдикаты Ллойда: AML 2001, MKL 3000, CSL 1084.
Бездействие СПАО «Ингосстрах», осведомленного о порядке оформления ковернот и подписных листов по стандартам MRS, не предпринявшего никаких мер к выяснению обстоятельств перестрахования, не может свидетельствовать о добросовестном поведении заявителя.
При этом выездной налоговой проверкой было установлено, что в проверяемый период (2014-2016) движение денежных средств носило однонаправленный характер – денежные средства выводились за пределы территории Российской Федерации в офшорную юрисдикцию, подтверждающие документы по движению денежных средств и ответы на международные запросы из Кипра (в отношении компаний Comcаst Management Inc, Goldtower Limited, компании Nox и т.д.), участвовавших в выводе денежных средств, получены в рамках международного обмена информацией и представлены в материалы дела, Обществом не опровергнуты.
В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2).
В свою очередь, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).
Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Вывод судов о том, что заявитель действовал в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, не может быть признан обоснованным с учетом правового подхода, сформированной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019, п. 39 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021)» (утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021), а также в определении от 06.10.2023 № 305-ЭС23-13710 по делу № А40-121109/2022, поскольку обязательства по сделкам перестрахования фактически не были исполнены надлежащим субъектом (лицом, соответствующим требованиям пункта 7.8 Указания Банка России от 16.11.2014 № 3444-У), лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) предъявляемым требованиям не соответствовало; взаимодействуя с иностранными лицами и перечисляя значительные суммы денежных средств в их адрес, общество не предприняло действий (обязательных в силу специфики регулирования отношений по перестрахованию) для проверки наличия у них права на получения соответствующего дохода, не запросив у них необходимых подтверждающих документов.
По делу установлено, что денежные средства в оплату перестрахования были перечислены обществом брокерам для дальнейшего перечисления компаниям – перестраховщикам. Таким образом, брокеры фактически выполняли посреднические функции в интересах иного лица. Фактически перестрахование обеспечено не было, в связи чем нельзя согласиться с тем, что реальное назначение произведенных платежей подтверждается материалами дела. Налогоплательщик не принял мер по получению и не получил подтверждения надлежащего использования перечисленных им денежных средств по назначению, поэтому не вправе претендовать на их учет в составе расходов.
Суды исходили из отсутствия доказательств взаимозависимости или подконтрольности контрагентов Обществу; фактов кругового движения перечисленных в оплату перестраховочных премий денежных средств. Между тем, судами установлено, что имел место факт регистрации перестраховщика в офшорной юрисдикции в Сент-Люсии. Данное обстоятельство в совокупности с установленными фактами фактического отсутствия перестрахования и дальнейшего перечисления фирмой Nox на цели, не связанные со страхованием, не опровергает обоснованности оспариваемого решения.
С учетом изложенного, выводы судов о том, что в рассматриваемом деле с учетом существа вменяемого нарушения квалификация деяния по пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ невозможно, поскольку налоговый орган не доказал вину общества ни в форме умысла, ни в форме неосторожности, а также с учетом фактических обстоятельств дела инспекция не доказала, что в проверяемый период общество неправомерно уменьшило налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога на прибыль организаций на сумму перестраховочных премий по сделкам передачи рисков в перестрахование с участием иностранных страховых брокеров: швейцарского брокера Reunion AG и малайзийского брокера EARBC, нельзя признать обоснованными и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.
Абзацем третьим пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции» разъяснено, что иная правовая квалификация существующих правоотношений не является переоценкой доказательств, поскольку представляет собой применение норм права к уже имеющимся в деле доказательствам.
С учетом установленных по делу обстоятельств, приведенных сторонами доводов, судебная коллегия пришла к выводу о том, что судами первой и апелляционной инстанций была дана неправильная правовая квалификация рассматриваемых в деле отношений: суды согласись с позицией общества о совершении им в проверяемом периоде операций перестрахования рисков через швейцарского брокера Reunion AG и малайзийского брокера EARBC, в компании Nox, в то время как соответствующей фактическим обстоятельствам дела следует признать квалификацию рассматриваемых отношений, данную оспариваемым решением инспекции, как формально оформленных операций, направленных на вывод денежных средств за пределы Российской Федерации, без соответствующего налогообложения и незаконную налоговую оптимизацию страховой компании под видом перестрахования рисков.
Вопреки вышеуказанным выводам судов, с учетом установленных ими фактических обстоятельств и представленных в дело доказательств, по итогам выездной налоговой проверки судебная коллегия отмечает, что инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что в отсутствие операций перестрахования и договорных правоотношений с компанией Nox по перестрахованию страховых рисков, Общество неправомерно учло в составе расходов по налогу на прибыль организаций перестраховочные премии по договорам с Nox (4 ковер-ноты), а также по 11 договорам (ковер-нотам) с брокером Reunion, в связи с чем правомерно доначислила Обществу налог на прибыль организаций в сумме 115 620 574 руб. за 2014 год и в сумме 157 379 409 руб. за 2015 год, а также откорректировала налоговую базу по налогу на прибыль за 2016 год в связи с пересчетом резервов, что привело к возникновению переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящихся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Поскольку инспекция обоснованно посчитала, что сделки перестрахования, проведенные через брокеров, были фиктивными, в результате чего денежные средства были перечислены брокерам вне связи с реальными хозяйственными операциями, выплаченные под видом перестраховочных премий средства представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией РФ, распределенного в пользу иностранных компаний на безвозвратной основе, то применив пункт 1 статьи 246 и пункт 1 статьи 309 НК РФ инспекция правомерно доначислила обществу налог на доходы иностранных организаций за 2014-2016 годы в сумме 354 650 660 руб.
Таким образом, судебные акты об удовлетворении требований общества приняты с нарушением норм материального права (положений статей 54.1, 246, 252, 294, 309 НК РФ), что в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их отмены.
В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.
Поскольку суды установили обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения спора, суд кассационной инстанции на основании пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным отменить обжалуемые судебные акты и принять свой судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, направленных на новое рассмотрение постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.12.2021, повторно не передавая дело на новое рассмотрение.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 апреля 2023 года по делу № А40-52691/2020 отменить, в удовлетворении требований СПАО «Ингосстрах» отказать.
Председательствующий-судья
О.В. Каменская
Судьи
Ю.Л. Матюшенкова
А.Н. Нагорная
