ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
15 августа 2023 года
Дело № А40-265967/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 10 августа 2023 года.
Полный текст постановления изготовлен 15 августа 2023 года.
Арбитражный суд Московского округа
в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,
судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.,
при участии в заседании:
от заявителя: Гаврилов П.А. по дов. от 11.11.2022;
от заинтересованного лица: Челпанова Л.В. по дов. от 11.01.2023, Ивашкина А.В. по дов. от 11.01.2023;
рассмотрев 10 августа 2023 года в судебном заседании кассационную жалобу
ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь»
на решение от 10 февраля 2023 года
Арбитражного суда г. Москвы,
постановление от 25 апреля 2023 года
Девятого арбитражного апелляционного суда
по заявлению ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь»
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6
о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Ставрополь» (далее - Заявитель, ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Заинтересованное лицо, МИФНС по КН N 6, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным Решения МИФНС по КН N 6 от 05.03.2022 N 23-12/413-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 10 февраля 2023 года в удовлетворении заявления ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2023 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 10 февраля 2023 года оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит суд округа отменить решение Арбитражного суда города Москвы, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, направить дело на новое рассмотрение.
Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.
Письменный отзыв представлен в материалы дела.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.
Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена выездная налоговая проверка ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.
По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 05.02.2021 N 23-12/413-26 (далее - акт проверки).
По результатам рассмотрения Инспекцией представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки и дополнений к материалам налоговой проверки, а также других материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение N 23-12/413-31 от 05.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 360 568 694 руб., пени за неуплату налога в размере 171 900 782 руб. 45 коп., а также Общество привлечено к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за 4 квартал 2018 года.
Также Обществу предложено внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, в частности, уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по декларации за 2016 год на сумму 893 199 394 руб., по декларации за 2017 год в сумме 737 929 431 руб., по налоговой декларации за 2018 год в сумме 372 030 593 руб.
Решением ФНС России от 13.09.2022 N КЧ-4-9/12109@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции было изменено - размер штрафа уменьшен до 2 854 266 руб.
Суд апелляционной инстанции, оставляя решение об отказе Обществу в удовлетворении заявления без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.
Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.
Инспекцией и судами установлено, что ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» в нарушение пункта 4 статьи 81 НК РФ представило уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за периоды 1 кварталы 2016 года, 1 - 4 кварталы 2017 года, 1 - 4 кварталы 2018 года после назначения выездной налоговой проверки, что явилось основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 243 947 руб.
В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Газпром Межрегионгаз Ставрополь» представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года (корректировка N 2, N 3) 3 поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки.
Согласно положениям пункта 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.
Суды правильно согласились с выводом Инспекции о том, что за 4 квартал 2018 года по срокам уплаты: 25.01.2019, 25.02.2019, 25.03.2019 Общество подлежало привлечению к налоговой ответственности согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Согласно лицевой карточке расчета с бюджетом ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» по налогу на добавленную стоимость по срокам уплаты за соответствующие периоды 4 квартала 2018 года (25.01.2019. 25.02.2019. 25.03.2019) переплата в размере, превышающем сумму (равном сумме) начисленного налога, отсутствовала.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» подлежало привлечению к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неуплату, уплату сумм налога в размере 975 789 руб.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 Кодекса, в ходе рассмотрения налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового частности, выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в а налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или от ответственность за совершение налогового правонарушения.
Налоговыми органами при рассмотрении материалов проверки и рассмотрении жалобы установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения - самостоятельное уточнение налоговых обязательств и уплата сумм налога в бюджет, социальная направленность деятельности организации, а также введение иностранными государствами экономических санкций.
Сумма штрафа уменьшена в 8 раз и составила 121 974 руб.
Доводы налогоплательщика, изложенные в заявлении, были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены.
Налогоплательщик в заявлении указал на изменение инспекцией в решении квалификации нарушения. Также налогоплательщик считает, что инспекция неверно определила налоговые последствия нарушения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на налоговые вычеты.
Пунктом 13 статьи 171 Кодекса установлено, что при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров до и после такого уменьшения.
В силу пункта 10 статьи 172 Кодекса вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
По результатам мероприятий налогового контроля Инспекцией произведен перерасчет сумм вычетов по НДС, сформированных на основании документально неподтвержденных корректировок, указанных в пунктах 2.1.2, 2.2.1 акта, пропорционально объему «разбаланса» газа.
В нарушение пункта 13 статьи 171 Кодекса, пункта 10 статьи 172 Кодекса, налогоплательщиком документально не подтверждено право на налоговые вычеты, заявленные с целью уменьшения реализации газа, пропорционально объему потерь (разбаланса) за 2016-2018 годы.
Таким образом, в Решении установлено именно неправомерное применение налоговых вычетов по НДС по корректировочным счетам-фактурам, составленным на основании документально не подтвержденных перерасчетов объемов газа, ранее реализованного населению. В Решении не указывается, в чем состоит нарушение требований для применения вычетов по НДС и какие корректировочные счета-фактуры оформлены с нарушением. Не указан вывод, что все корректировочные счета-фактуры были оформлены с целью «сокрытия потерь газа».
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, на основании сведений абонентских служб обществом составлялись отчетные формы (сводный акт), содержащие данные о реализации газа населению за месяц и о проведенных корректировках, которые использовались для отражения хозяйственных операций по реализации газа населению в бухгалтерском учете.
На основании данных водных актов Обществом составлялись сводные корректировочные счета-фактуры на реализацию газа населению.
Таким образом, как верно указали суды, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенные корректировки на уменьшение объемов реализации газа документально не подтверждены.
Представленные налогоплательщиком документы составлены в одностороннем порядке, противоречат друг другу, не отвечают требованиям достоверности и не могут безусловно свидетельствовать о наличии правовых оснований для проведения корректировок.
По мнению Заявителя, Инспекция ограничилась выборочной проверкой корректировок, следовательно, вывод о фиктивности всех иных корректировок (формирующих разбаланс), является необоснованным.
Согласно акту налоговой проверки от 02.05.2021 N 23-12/413-26 проверяющими запрошены реестры абонентов к 379 счетам-фактурам по которым сумма НДС более 1 млн. руб. с суммой НДС по таким счетам-фактурам 874 506 257.34 руб. с количеством 1 570 956 абонентов.
При этом общее количество счетов-фактур за период 2016-2018 гг. 27 203 шт., а общая сумма НДС по всем корректировочным счетам-фактурам за период 2016-2018 гг. составила 1 722 815 507 руб.
Доводы Общества о том, что Инспекция квалифицировала как необоснованные только лишь корректировки по 37 абонентам на сумму чуть более 3,5 млн. руб., вычет по которым составил 566 945 руб. 53 коп., опровергается материалами проверки.
Инспекцией истребованы у Общества требованиями от 27.11.2020 г. N 22-16 и от 17.01.2020 N 23-12/3 комплекты документов по 3247 абонентов в отношении эпизодов корректировки на уменьшение с учетом риск-ориентированного подхода (свыше 100 тысяч руб. 245 абонентов, свыше 50 тысяч руб. 1 161 абонент, менее 50 тыс. 1 841 абонент).
Сумма НДС по запрошенным проверяющими комплектам составила 28 544 140 руб.
Обществом представлены документы, анализ которых свидетельствует об отсутствии полного комплекта документов, подтверждающих основания проведения корректировок в отношении всех проверенных абонентов, указанных в приложении N 4 к Акту (по всем 3247 абонентам).
С учетом указанных обстоятельств, в том числе факта реализации налогоплательщиком всего объема приобретенного газа (в 2016 году в объеме 2 264 325.608 тыс. м3, в 2017 году в объеме 2 164 247.875 тыс. м3, в 2018 году в объеме 2 062 567.677 тыс. м3), а также факта отсутствия учета потерь, Инспекция пришла к выводу, что в результате проведения корректировок сформирован реальный объем потерь (разбаланс), реализация которого изначально была отражена налогоплательщиком в налоговых декларациях.
Исходя из убыточности ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь», а также доказательств о проведении необоснованных корректировок в адрес населения, приводит проверяющих к выводу о наличии разбаланса газа у Общества.
В налоговых декларациях по НДС Общество отражает корректировочные счета-фактуры на уменьшение и на увеличение реализации газа населению. Данные корректировочные счета-фактуры регистрируются в книге покупок/продаж того периода, в котором составляются корректирующие документы. Например, в декларациях по НДС 2016 года общество отражает корректировочные счета-фактуры по реализации газа населению относящиеся непосредственно к 2016 году так и к трем предшествующим (2013-2015). Сумма учтенных Обществом отрицательных корректировок на уменьшение в налоговых декларациях по НДС (с переводом на объемы газа) составила в 2016 году - 1 153 521 м3, в 2017 году - 323 740 м3, в 2018 году - 76 402 м3. При этом Инспекцией учтен факт корректировок на увеличение.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что и иные произведенные корректировки по физическим лицам во всех корректировочных счетах-фактурах на уменьшение реализации газа, заявленные с целью уменьшения реализации газа в объеме разбаланса документально не подтверждены.
Проведенные Обществом корректировки привели к возникновению отрицательного баланса газа (разбалансу), приобретенного для реализации «населению». При этом из представленных документов следует зависимость значений разбаланса по году с произведенными корректировками на уменьшение и общими убытками, отраженными в декларациях по налогу на прибыль организаций. Так, чем больше произведенных корректировок на уменьшение за период, тем больше отрицательный разбаланс газа общества и, соответственно, убытки в налоговых декларациях по налогу на прибыль.
Таким образом, как верно указали суды, установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенные корректировки на уменьшение реализации газа, в части пропорциональной «разбалансу» газа, заявленные с целью уменьшения реализации газа в объеме потерь («разбаланса») документально не подтверждены.
Заявитель указал, что расчет налоговых обязательств произведен Инспекцией неправомерно.
Инспекция пришла к обоснованному выводу, что в результате проведения корректировок сформирован реальный объем потерь («разбаланс»), реализация которого изначально была отражена обществом в налоговых декларациях. Разбаланс газа Общества, с учетом всех произведенных корректировок составил 466 129 320 м3 на общую сумму 2 153 981 183 руб. 20 коп., НДС - 387 716 612 руб. 98 коп. Сумма разбаланса рассчитана по средней цене реализации без НДС за соответствующий квартал, которая рассчитана путем деления суммы реализации на объем.
Инспекцией были удовлетворены возражения налогоплательщика в части доводов, что расчет разбаланса и соответствующих сумм НДС, произведенный проверяющими, должен быть распределен между налоговыми периодами, в которых возникал разбаланс газа.
Поскольку при расчете проверяющими объема разбаланса и соответствующих сумм НДС разбаланс газа не выявлен в следующих периодах: 2 квартал 2016 года; 2,3 кварталы 2017 года; 2,3 кварталы 2018 года, то налоговые последствия документально не подтвержденных корректировок, должны быть пропорциональны объему установленного разбаланса. В этой связи налоговые последствия документально не подтвержденных корректировок должны быть пропорциональны объему установленного разбаланса в размере - 387 716 612 руб. 98 коп. НДС.
При данных обстоятельствах Инспекцией применен метод пропорционального расчета.
Анализ отраженных корректировочных счетов-фактур 8 раздела налоговых деклараций показал, что в 1 квартале 2018 года Обществом отражены счета-фактуры на сумму 12 319 660 руб. 03 коп., а разбаланс составил 39 467 577 руб. 80 коп., таким образом, в 1 квартале 2018 года в расчет налоговых обязательств включена сумма только на 12 319 660 руб. 03 коп.
По результатам проверки налогоплательщику доначислен НДС в общей сумме 360 568 695 руб. 21 коп.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что произведенный расчет не нарушает прав налогоплательщика, так как произведен с учетом всех доводов налогоплательщика и учитывает, как отрицательные так и положительные корректировки, произведенные в отчетных и предыдущих периодах, и соответствует реальным налоговым обязательствам.
Общество не согласно с выводами в отношении проверки отдельных абонентов.
Довод Общества об описанных нарушениях в корректировочных счетах фактурах ряда абонентов в акте проверки и дополнении к акту проверки, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен ввиду того, что итоговые выводы по завершении проверки содержит не акт проверки, а решение, принятое по результатам рассмотрения всех материалов выездной налоговой проверки.
Налогоплательщик необоснованно утверждает, что остались без надлежащей оценки доводы Общества относительно неправомерности предъявления претензий в отношении отдельных абонентов, которые описаны в акте проверки и решении, Инспекция считает необоснованными и противоречащими представленными в материалы дела доказательствам.
Представленные Обществом документы и пояснения в части произведенных корректировок в отношении отдельных абонентов (электронные реестры платежей, квитанции об оплате, иные документы), не могут являться основаниями, свидетельствующими о правомерности вышеуказанных корректировок.
С учетом указанных обстоятельств, в том числе факта реализации налогоплательщиком всего объема приобретенного газа, а также факта отсутствия учета потерь, проверяющие пришли к выводу, что в результате проведения корректировок сформирован реальный объем потерь (разбаланс), реализация которого изначально была отражена налогоплательщиком в налоговых декларациях.
В этой связи уменьшение доходов от реализации, пропорционально объему установленного разбаланса, реализация которого фактически была отражена, без соответствующего уменьшения расходов, связанных с объемом разбаланса газа (транспортировка и приобретение), является необоснованной.
В связи с вышеизложенным сумма заниженных Обществом доходов от реализации за 2016-2018 пропорционально объему установленного разбалана составила 2 003 159 418 руб.
Сумма убытков в разрезе проверяемых периодов составила - 2 094 269 241 руб.
Обществом 24.12.2021 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2018 год. Сумма не перенесенного убытка в декларации по налогу на прибыль за 2016 год составляет: 595 729 857 руб. в 2016 году, в т.ч. 391 999 320 руб. за 2012 год и 203 730 537 руб. за 2015 год.
В соответствии с пунктом 2 статьи 283 Кодекса (в редакции от 30.12.2016) убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283 Кодекса.
Таким образом, по налоговой декларации за 2016 год уменьшен убыток на 893 199 394 руб., в т.ч. на 198 683 419 руб. убытка прошлых лет.
По налоговой декларации за 2017 год сумма уменьшенного убытка составила 737 929 431 руб.
По налоговой декларации за 2018 год сумма уменьшенного убытка составила 372 030 593 руб.
С учетом изложенного суды верно согласились с выводами Инспекции о том, что в нарушение пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172, статей 249, 252, 265 НК РФ Обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по корректировочным счетам-фактурам, а также занижена налоговая база по налогу на прибыль вследствие учета документально неподтвержденных перерасчетов объема газа, реализованного населению.
На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод, что Решение МИФНС по КН N 6 от 05.03.2022 N 23-12/413-31 является законным и обоснованным, у судов не имелось оснований для удовлетворения заявления ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь».
Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.
Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 10 февраля 2023 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2023 года по делу № А40-265967/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Председательствующий-судья
О.В. Каменская
Судьи
А.А. Гречишкин
Ю.Л. Матюшенкова
