Постановление АС Кировской области от 12.12.2019 № А28-3553/18

ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

610007, г. Киров, ул. Хлыновская, 3,http://2aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

17 декабря 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена декабря 2019 года . 

Полный текст постановления изготовлен декабря 2019 года .

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Немчаниновой М.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кондаковой О.С.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Гагариновой Е.С., действующей на основании доверенности от 09.09.2019, Яковлевой Л.И., действующей на основании доверенности от 15.08.2019,

представителя ответчика: Никитиной О.С., действующей на основании доверенности от 18.04.2019,

представителя третьего лица: Никитиной О.С., действующей на основании доверенности от 19.03.2019 № 118/Д,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области

на решение Арбитражного суда Кировской области от 24.06.2019 по делу №А28-3553/2018, принятое судом в составе судьи Двинских С.А.,

по заявлению Федерального казенного учреждения «Исправительная колония № 1 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Кировской области» (ИНН: 4322005233, ОГРН: 1024300964412)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области (ИНН: 4322000958, ОГРН: 1044302516631),

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области (ИНН: 4347013155, ОГРН: 1044316878715),  

о признании частично недействительным решения от 15.08.2017 № 2,

установил:

Федеральное казенное учреждение «Исправительная колония № 1 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Кировской области» (далее – Учреждение, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области (далее – Инспекция, налоговый орган) опризнании частично недействительным решения от 15.08.2017 № 2.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 24.06.2019:

- требования Учреждения удовлетворены в части начисления НДС в размере 772 532  руб., а также в соответствующих суммах пеней и штрафов,

- требования в части начисления НДС в размере 53 778 руб., соответствующих сумм  пеней и штрафов оставлены без рассмотрения,

- в остальной части производство по делу прекращено.

Инспекция с принятым решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в соответствующей части отменить и принять по делу новый судебный акт, обращая внимание апелляционного суда, что:

1) суд первой инстанции, согласившись с доводами Инспекции, признал спорные договорные отношения между Учреждением и ИП Егоровых О.И. вытекающими из договора поставки (то есть связанными с реализацией товара) и установил факт поступления авансовых платежей от ИИ Егоровых О.И. и ООО «Вист» в счет предстоящих поставок товара, но пришел к выводу об отсутствии у Учреждения объекта обложения по НДС по данным сделкам.

Так, приняв во внимание нормы бюджетного законодательства, зачисление доходов федеральных казенных учреждений от привлечения осужденных к оплачиваемому труду в федеральный бюджет, отражение на лицевых счетах получателей бюджетных средств и их направление на финансовое обеспечение функций данных казенных учреждений, суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии объекта обложения по НДС в спорной ситуации.

Между тем суду первой инстанции следовало учесть, что на основании подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС не признается выполнение работ или оказание услуг, в том числе, казенными учреждениями, при этом реализация товаров в указанные перечень не входит.

На территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) внутрисистемная реализация организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (подпункт 11 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

При этом в соответствующий перечень, который является закрытым, не включены операции (не являющиеся внутрисистемными) по реализации казенными учреждениями, исполняющими наказание, товаров, произведенных с использованием труда осужденных.

2) Суд первой инстанции установил факт поступления авансовых платежей от ИП Егоровых О.И и ООО «Вист» в декабре 2015 в счет предстоящих поставок товаров. Однако также сделал вывод об отсутствии объекта обложения по НДС, поскольку Учреждение по договорам, заключенным с ИП Егоровых О.И. и ООО «Вист» (договор поставки от 30.12.2014) использовало труд осужденных, то есть  выполняло государственную функцию, следовательно, полученный доход необходимо рассматривать, как доход от привлечения осужденных к труду, а не как выручку от реализации продукции. Кроме того, денежные средства за реализованную Учреждением продукцию, перечислялись контрагентами непосредственно на счет администратора доходов федерального бюджета.

В подтверждение своей позиции по жалобе Инспекция ссылается также на судебную практику.

Таким образом, поскольку при принятии решения от 24.06.2019 суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела, обжалуемый судебный акт налоговый орган  просит в указанной части отменить.

Инспекция представила также «Дополнение к апелляционной жалобе», в котором настаивало, что правоотношения, сложившиеся между Учреждением и его контрагентами подпадают под понятие реализации (статья 39 НК РФ), так как происходит передача на возмездной основе права собственности на товары.

Управление представило отзыв на жалобу, в котором поддержало доводы Инспекции и указало на наличие оснований для отмены решения суда.

Учреждение представило отзыв на жалобу и «Дополнение к отзыву», в котором указало на правомерность решения суда первой инстанции и просило в удовлетворении жалобы Инспекции отказать.

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 05.08.2019 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» 06.08.2019 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. На основании указанной статьи стороны надлежащим образом уведомлены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по апелляционной жалобе откладывалось до 11 часов 30 минут 31.10.2019 и до 11 часов 00 минут 12.12.2019.

В связи с невозможностью по причине нахождения в отпуске дальнейшего участия судьи Великоредчанина О.Б. в рассмотрении дела произведена его замена на судью Немчанинову М.В., в связи с чем рассмотрение дела начато с начала.

В судебных заседаниях апелляционного суда представители сторон и третьего лица настаивали на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 24.06.2019 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Учреждения проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от  10.07.2017 № 2 и  вынесено  решение от 15.08.2017 № 2, согласно которому Учреждению начислены:

- штраф по пункту 2 статьи 122 и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –  НК РФ) в общем размере 26 379,34 руб. (на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ штраф уменьшен в 10 раз),

- налог на прибыль за 2015 - 230 961 руб.,

- НДС за 2014-2015 - 826 310 руб.,

- пени в общем размере  207 089,63 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 04.12.2017 решение Инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 11, 146, 153, 154, 171, 172  НК РФ, статьями 120, 431, 506-524, 702-729 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Закон № 7-ФЗ), статьями 6, 161, 241 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), Законом Российской Федерации от 21.07.1993 № 5473-1 «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы», Положением о Федеральной службе исполнения наказаний (утверждено Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004  № 1314), Приказом Минфина России от 01.07.2013  № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П, «Порядком отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности» (утвержден приказом Минфина России от 21.07.2010 № 73н (далее - Порядок № 73н), доначисление НДС в размере 772 532 руб., соответствующих сумм штрафа и пени признал необоснованным.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзывов на жалобу, заслушав представителей сторон и третьего лица, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

1. Договоры с ИП Егоровых О.И.

Согласно статьей 143 НК РФ Учреждение является плательщиком НДС.

На основании пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ определено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам в соответствии со статьей 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) казенными учреждениями, в том числе на платной основе, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом реализация казенными учреждениями товаров, как собственного производства, так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке независимо от источника финансирования.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу положений статей 506 - 524 ГК РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю.

В договоре поставки оговариваются наименование подлежащего поставке товара, ассортимент товаров, периоды поставки товаров, порядок поставки и способ доставки товаров, условия и порядок расчетов за поставляемые товары, требования к таре и упаковке, порядок расчетов, условия восполнения недопоставки товаров, порядок приемки товаров по количеству и качеству, последствия поставки некачественных, некомплектных товаров и восполнения недопоставки.

В отличие от договора поставки по договору подряда (статьи 702 - 729 ГК РФ) одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

По общему правилу работа выполняется из материалов заказчика, его средствами, если иное не предусмотрено в договоре. Если по условиям договора заказчик предоставляет необходимые материалы, эти материалы должны расходоваться экономно и расчетливо, а по окончании работ подрядчик обязан возвратить остаток материалов заказчику.

Договором подряда предусмотрена возможность привлечения подрядчиком к исполнению предусмотренных договором подряда работ субподрядчиков.

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также могут предусматриваться сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки).

Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение и может быть определена путем составления сметы, которая при условии ее составления приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Договором подряда может быть предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, окончательные расчеты осуществляются после окончательной сдачи результатов работы.

Заказчик во время выполнения работы подрядчиком вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком. Если подрядчик выполняет работы настолько медленно, что окончание ее к установленному сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора.

Порядок приемки заказчиком работы, выполненной подрядчиком, оформления и устранения выявленных недостатков подробно регламентирован в статьях 720 - 725 ГК РФ.

Договором подряда предусмотрена обязанность подрядчика передать заказчику информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора подряда.

При выполнении работ из материалов подрядчика (как в рассматриваемом случае) и передаче их в собственность заказчику договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи (поставки).

Помимо сравнения условий фактически заключенного сторонами договора с условиями этих видов договоров, определенными соответствующими статьями ГК РФ, следует учитывать, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом договора поставки выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками.

Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, отличающими их от иных однородных вещей, они являются незаменимыми, вследствие чего в случае их гибели или порчи владелец вправе претендовать лишь на возмещение убытков.

В то же время вещи, определяемые родовыми признаками, индивидуализируются только числом, весом, иной мерой и рассматриваются как определенное количество вещей одного и того же рода, а в случае их утраты допускается замена на такие же вещи.

С учетом указанных особенностей условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ (изготовление индивидуально-определенной вещи), а при купле-продаже главное содержание договора составляет передача вещи (поставка предмета договора другой стороне - покупателю).

Основные принципы оценки судом обоснованности налоговой выгоды отражены в Постановлении № 53.

В силу пункта 1 Постановления № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки.

Согласно пункту 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (пункт 9 Постановления № 53).

В соответствии с пунктом 7 Постановления № 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам проверки Инспекцией был сделан вывод о наличии у налогоплательщика обязанности включить в объект налогообложения операции по реализации товара (палочек для мороженого), так как Учреждение неверно квалифицировало спорные хозяйственные операции в качестве выполнения работ по договору подряда.

30.03.2015 между Учреждением (Подрядчик) и ИП Егоровых О.И. (Заказчик) заключен договор подряда, по условиям которого Подрядчик обязуется выполнить работы по изготовлению палочек для мороженого с использованием оборудования и материалов Заказчика, Заказчик обязуется принять результат выполненных работ, оплатить работы и вывезти продукцию в течение 10 дней с момента уведомления и выставления счета на предоплату. Упаковочные и расходные материалы (упаковочную бумагу, парафин, гофрокартон, скотч, клей, упаковочные полиэтиленовые пакеты) поставляет Заказчик своими силами и за свой счет. Доставка продукции осуществляется автотранспортом Заказчика. Цена выполненных работ по изготовлению 1000 штук палочек для мороженого составляет 93х10х2 – 65,80 руб., 93х17/11х2 – 68 руб. Сумма договора - 3 468 800 руб.

Ранее (2013-2014) Учреждение изготавливало и поставляло аналогичную продукцию (палочки для мороженого) из собственного сырья с предоставлением упаковочных материалов покупателя на основании договоров поставки, где  покупателем было ООО «Арсенал», учредителем и руководителем которого являлся Егоровых О.И.

В ходе проведения проверки налоговым органом были опрошены  работники Учреждения Широков А.В., Алексеев Р.А., Куликов А.Л., которые пояснили, что в технологии производства палочек для мороженого в 2014, 2015 ничего не менялось.

Широков А.В. сообщил, что договоры поставки, договор подряда составлялись представителями отдела сбыта, заключение договора подряда осуществлялось по рекомендации юриста ФКУ ИК-1 УФСИН; условия исполнения договоров подряда и поставки одинаковые; отличие между договорами подряда и поставки только в наименовании; цена за продукцию отличается на сумму НДС.

ИП Егоровых О.И. пояснил, что ему неизвестно, в чем заключается отличие условий заключения и фактически сложившихся обстоятельств исполнения договоров поставки и подряда; указал, что заказ ФКУ ИК - 1 УФСИН на производство палочек для мороженого он осуществляет с 2005, при этом до 2015   работниками колонии составлялся договор поставки, а с 2015 договор подряда,  оплата по которому уменьшилась на сумму НДС; поменять договор предложила юрист колонии (протокол допроса от 06.02.2017).

Яковлева Л.И. (юрист колонии) пояснила, что причиной перезаключения договоров стали изменения налогового законодательства с 01.01.2015, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные казенными учреждениями от оказания услуг, выполнения работ (подпункт 33.1 пункта 1 статьи 251 НК Ф), а также подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в силу которых не признается объектом налогообложения налогом на прибыль и НДС стоимость выполненных казенными учреждениями работ (оказание услуг), за исключением товаров.

Между тем, материалами дела подтверждается, что налогоплательщик  является федеральным казенным учреждением уголовно-исполнительной системы, исполняющим уголовное наказание в виде лишения свободы, которое не преследует цели получения прибыли, но вправе заниматься приносящей доход деятельностью, способствующей выполнению им основных задач в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1.10 Устава). К таким видам деятельности, в том числе, относятся реализация продукции, которую осуществляет учреждение с привлечением труда осужденных и которая направлена на создание условий моральной и материальной заинтересованности осужденных в результатах труда (пункты 1.1, 1.6, 2.1, 2.4.1, 2.4.2, 2.4.3, 2.5.1 Устава Учреждения).

Согласно статье 120 ГК РФ казенные учреждения являются некоммерческими организациями.

В силу статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ государственные (муниципальные) бюджетные учреждения создаются для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

В соответствии со статьей 6 БК РФ казенным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Из указанных положений следует, что казенные учреждения могут выполнять как государственные (муниципальные) функции, так и оказывать государственные (муниципальные) услуги (выполнять работы) физическим и юридическим лицам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 24 Закона № 7-ФЗ, а также с пунктом 3 статьи 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. При этом доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

Правовая основа деятельности Учреждения определена Законом Российской Федерации от 21.07.1993 № 5473-1 «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы», положениями пункта 3 статьи 13 которого предусмотрена обязанность учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных к труду. Также обязанность по привлечению осужденных к труду возложена на ФСИН России в соответствии с Положением о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 № 1314 (пункт 7).

Согласно пункту 10 статьи 241 БК РФ доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

Данная правовая норма действует с 01.01.2011.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от  01.07.2013  № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (действующим в период спорных отношений) в качестве доходов федерального бюджета предусмотрены доходы от привлечения осужденных к оплачиваемому труду.

Таким образом, пункт 10 статьи 241 БК РФ во взаимосвязи с положениями приведенных выше нормативных правовых актов трактует рассматриваемые доходы как доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, а не как выручку от реализации продукции.

На основании подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Как настаивает Инспекция, положениями указанных выше норм права предусмотрена возможность освобождения доходов от обложения НДС только при оказании казенными учреждениями услуг и выполнении работ, при этом положения указанных норм права не распространяются на доходы, полученные от реализации продукции, произведенной с использованием труда осужденных; такие доходы подлежат учету для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

Однако согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.06.2009 № 10-П, по своей конституционно-правовой природе налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции Российской Федерации как демократического правового социального государства (статьи 1 (часть 1) и 7 (часть 1) Конституции Российской Федерации). Следовательно, налоговое регулирование призвано, не ограничиваясь достижением фискальных целей государства, обеспечивать эффективное использование государственной собственности как материальной основы осуществления программ экономического, социального, культурного развития, обеспечения прав и свобод человека и гражданина (статьи 2, 7, 18, 71 (пункты "в", "е") Конституции Российской Федерации) с учетом всей совокупности социально-экономических и иных факторов развития Российской Федерации.

Обладая широкими дискреционными полномочиями в сфере налогообложения, законодатель, тем не менее, не может действовать произвольно. Федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет.

Вместе с тем, поскольку обязанность платить законно установленные налоги распространяется в равной мере на всех налогоплательщиков, законодатель при определении нормативно-правового механизма налогообложения тех или иных экономических объектов должен учитывать также юридически значимые характеристики субъектов, включаемых в сферу налогообложения, с тем чтобы особенности их правового статуса не служили препятствием для реализации возложенной на них налоговой обязанности. Это относится и к государственным казенным учреждениям, для которых в силу специфики их правового положения уплата налогов и сборов в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, является одновременно исполнением бюджетного обязательства получателей средств федерального бюджета, что, в свою очередь, определяется нормами бюджетного законодательства.

Следовательно, признавая учреждения плательщиками налогов и сборов, федеральный законодатель не может не учитывать особенности их правового статуса как субъектов не только налогового, но и бюджетного права, что предполагает необходимость обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения данными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства.

Закрепленные в вышеприведенных нормах бюджетного законодательства положения, регулирующие Порядок зачисления в федеральный бюджет и отражения на лицевых счетах доходов, полученных казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, предусмотрены также в Порядке № 73н.

В частности, из пункта 2 Порядка № 73н следует, что средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, зачисляются в федеральный бюджет на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги (выполнялись работы, поставлялись товары) (пункт 2).

Средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, являющиеся дополнительным источником бюджетного финансирования, зачисленные в федеральный бюджет на основании расчетных документов плательщика, учитываются администратором доходов федерального бюджета, определенным правовым актом ФСИН России в соответствии со статьей 160.1 БК РФ.

Орган Федерального казначейства не позднее трех рабочих дней после поступления в федеральный бюджет средств, полученных от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, отражает по соответствующему коду классификации доходов бюджетов в сумме, равной данному поступлению, на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом учреждению, исполняющему наказания, дополнительный источник бюджетного финансирования (пункт 7 Порядка № 73н).

При этом согласно пункту 8 Порядка № 73н операции по использованию дополнительного источника бюджетного финансирования осуществляются учреждением, исполняющим наказания, в пределах доведенных ему в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на основании расходных расписаний.

Таким образом, денежные средства за выполненные казенными учреждениями системы исполнения наказаний работы, оказанные услуги, реализованные товары фактически перечисляются покупателями на счет Федерального казначейства с возможностью их использования учреждением в последующем в переделах лимитов бюджетных обязательств, как средства соответствующего бюджета.

В рассматриваемом случае расходование полученных из бюджета денежных средств произведено Учреждением, в том числе, на выполнение одной из возложенных на него государственных функций - в целях привлечения осужденных к труду, а именно: к оказанию услуг и (или) выполнению работ по изготовлению товара, в дальнейшем реализованного заявителем, следовательно, целевой характер выплаты соблюден. Данное обстоятельство налоговым органом под сомнение не ставится.

Материалами дела подтверждено, что денежные средства за реализованную Учреждением продукцию в спорном периоде покупатель перечислял  непосредственно на счета администратора доходов федерального бюджета.

Таким образом, в проверенном периоде у Учреждения отсутствовал объект обложения по НДС.

Доказательств иного налоговый орган в материалы дела не представил.

2. НДС с авансов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В пункте 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, в случае поступления налогоплательщику авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившие средства подлежат включению в налоговую базу по НДС в периоде их поступления. С данных сумм подлежит исчислению и уплате НДС.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых ранее была получена предварительная оплата (аванс), в соответствии со статьями 146, 154 НК РФ налогоплательщик должен исчислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), одновременно заявив ранее уплаченную сумму налога с полученного аванса к вычету.

По результатам проведенной проверки Инспекция пришла к выводу о  занижении Учреждением налоговой базы по НДС за 4 квартал 2015, что привело к неуплате НДС в размере 337 433 руб. с сумм поступивших авансовых платежей.

Из материалов дела следует, что в ноябре-декабре 2015 на счет Учреждения от ИП Егоровых О.И. по договору подряда от 30.03.2015 и ООО «Вист» поступили денежные средства в размере 1 608 900,04 руб. и 1 250 573,44 руб.,  соответственно.

В декабре 2015 реализация продукции в адрес ИП Егоровых О.И. составила 608 860,56 руб. (счета-фактуры от 10.12.2015 и от 21.12.2015), в адрес ООО «Вист» - 38 550,60 руб. (счет-фактура от 28.12.2015).

Согласно карточкам счета 205.31 за 2015 по состоянию на 31.12.2015 Учреждение имело кредиторскую задолженность перед ИП Егоровых в размере 1 000 039,48 руб. и перед ООО «Вист» в размере 1 212 022,84 руб.

Инспекция установила, что Учреждение в налоговой декларации за 4 квартал 2015 не отразило полученные авансовые платежи в размере 2 859 473,48 руб. и с указанной суммы не исчислило НДС в сумме 337 433 руб.  

Вместе с тем, по договорам, заключенным с ИП Егоровых О.И. и ООО «Вист» (договор поставки от 30.12.2014) Учреждение использовало труд осужденных, то есть выполняло государственную функцию по привлечению осужденных к труду, следовательно, полученный доход следует рассматривать, как доход от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, а не как выручку от реализации продукции.

Денежные средства за реализованную Учреждением продукцию в спорном периоде ИП Егоровых и ООО «Вист» перечисляли непосредственно  на счета администратора доходов федерального бюджета.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для корректировки налоговых обязательств Учреждения по данному эпизоду.

При рассмотрении настоящего дела апелляционный суд учитывает правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 16.10.2018 № 302-КГ18-7510, при принятии которого было указано следующее.

В силу пункта 2 Порядка № 73н средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, зачисляются в федеральный бюджет на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги (выполнялись работы, поставлялись товары).

Средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, являющиеся дополнительным источником бюджетного финансирования, зачисленные в федеральный бюджет на основании расчетных документов плательщика, учитываются администратором доходов федерального бюджета, определенным правовым актом ФСИН России в соответствии со статьей 160.1 БК РФ.

Орган Федерального казначейства не позднее трех рабочих дней после поступления в федеральный бюджет средств, полученных от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, отражает по соответствующему коду классификации доходов бюджетов в сумме, равной данному поступлению, на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом учреждению, исполняющему наказания, дополнительный источник бюджетного финансирования (пункт 7 Порядка № 73н).

При этом согласно пункту 8 Порядка № 73н операции по использованию дополнительного источника бюджетного финансирования осуществляются учреждением, исполняющим наказания, в пределах доведенных ему в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на основании расходных расписаний.

Таким образом, денежные средства за выполненные казенными учреждениями системы исполнения наказаний работы, оказанные услуги, реализованные товары фактически перечисляются покупателями на счет Федерального казначейства с возможностью их использования учреждением в последующем в переделах лимитов бюджетных обязательств, как средства соответствующего бюджета.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Следовательно, целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями.

В данном случае, как уже было указано выше, материалами дела подтверждено, что денежные средства за оказанные учреждением в спорном периоде платные услуги, перечислялись непосредственно потребителями услуг на счет администратора доходов федерального бюджета

Таким образом, фактически доходы казенных учреждений, полученные с привлечением труда осужденных, являются доходом федерального бюджета и средством дополнительного бюджетного финансирования учреждения.

Соответственно, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о неправомерном начислении Учреждению спорных сумм НДС.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 24.06.2019   законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе Инспекции взысканию не подлежит. 

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кировской области от 24.06.2019 по делу №А28-3553/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области (ИНН: 4322000958, ОГРН: 1044302516631) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.