АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
Пушкина ул., д. 45, г. Хабаровск, 680000, официальный сайт: www.fasdvo.arbitr.ru
г. Хабаровск
октября 2022 года № Ф03-4405/2022
Резолютивная часть постановления объявлена октября 2022 года .
Полный текст постановления изготовлен октября 2022 года .
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
председательствующего судьи Черняк Л.М.
судей Луговой И.М., Филимоновой Е.П.
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью «Вектор»: представитель не явился;
от Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области: ФИО1, представитель по доверенности от 27.07.2022 № 26/2022-2; ФИО2, представитель по доверенности от 10.01.2022 № 26-13/2154;
рассмотрев в проведенном с использованием систем веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области
на решение от 26.01.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2022
по делу № А37-1711/2021 Арбитражного суда Магаданской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Вектор» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: ул. Ленина, д. 4, оф. 33, пгт. Ягодное, Ягоднинский р-н, Магаданская область, 686230)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области (ОГРН <***>, ИНН<***>, адрес: ул. Пролетарская, д. 12, г. Магадан, Магаданская область, 685000)
о признании недействительным решения
установил: общество с ограниченной ответственностью «Вектор» (далее - заявитель, ООО «Вектор», общество) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением к Управлению федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - УФНС России по Магаданской области, Управление) о признании недействительным решения от 24.03.2021 № 18-21/3.
Решением от 26.01.2022, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2022, заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение УФНС России по Магаданской области признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и штрафных санкций в связи с непринятием расходов по приобретению продуктов питания для работников ООО «Вектор» в 2017 году в размере 5 321 760 руб. 45 коп., в 2018 году в размере 6 103 334 руб. 66 коп.; суды обязали Управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем перерасчета доначисленных сумм налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и штрафных санкций.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с указанными судебными актами в части удовлетворения требований Управление в кассационной жалобе просит Арбитражный суд Дальневосточного округа их отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме. По мнению налогового органа выводы судов основаны на неправильном применении норм материального права, неполном установлении фактических обстоятельств и не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Полагает, что возражениям налогового органа суд должной оценки не дал.
Оспаривает выводы судов о правомерном отнесении затрат на приобретение продуктов питания работников, находящимся на полевом довольствии, на прочие расходы, связанные с производством, как противоречащие положениям подпунктам 7 и 49 пункта 1 статьи 264, пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Также полагает, что табачные изделия не могут относиться к продуктам питания, и тем более, обеспечивающих нормальные условия труда в соответствии со статьей 163 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ).
Общество на доводы жалобы возражает, полагает неправомерным доначисление налога на прибыль без учета доначисленного налога на добычу полезных ископаемых. Просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы.
В судебном заседании, проведенном с использованием систем веб-конференции, представители Управления поддержали свои позиции, изложенные в кассационной жалобе, представили доказательства направления представителю общества копий дополнительных пояснений по жалобе.
Поскольку в кассационной жалобе содержатся доводы относительно судебных актов в части удовлетворенных требований, в отзыве заявлены возражения по существу спора, суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность обжалуемых решения и постановления в пределах доводов кассационной жалобы (часть 1 статьи 286 АПК РФ) в оспариваемой части.
Арбитражный суд Дальневосточного округа выслушав представителей Управления, исследовав доводы жалобы, возражений на нее, изучив материалы дела, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов арбитражных судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.
Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 3 по Магаданской области (инспекция) проведена выездная налоговая проверка ООО «Вектор» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество:
- в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255 НК РФ необоснованно включило затраты по приобретенным продуктам питания и табачным изделиям в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, в сумме 11 573 960,0 руб.;
- в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ применило налоговые вычеты в сумме 1 334 237 руб. по соответствующим счетам-фактурам;
- в нарушение статьи 338, пункта 7 статьи 339, пункта 5 статьи 340 НК РФ неверно определило стоимость единицы добытого полезного ископаемого, количество добытых полезных ископаемых, занизило налогооблагаемую базу и сумму исчисленного налога по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ).
В связи с реорганизацией инспекции Управлением по результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 29.01.2021 № /18Д2.
Не согласившись с изложенными в акте проверки фактами общество в установленном пунктом 6 статьи 100 НК РФ порядке представило письменные возражения от 11.03.2021 № 1103/1.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика, состоявшегося с участием общества (протокол от 11.03.2021 № 40.1), Управлением вынесено решение от 24.03.2021 № 18-21/3 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, по которому обществу дополнительно начислено 5 903 402 руб., в том числе:
- налоги - 4 056 530 руб. (из них: налог на добавленную стоимость (далее – НДС) 1 334 238 руб., налог на прибыль организаций 2 314 792 руб., НДПИ 407 500 руб.),
- штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ (уменьшены в два раза с учётом положений статьи 112 НК РФ) в размере 385 988 руб.;
- пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, в сумме 1 460 884 руб.
Не согласившись с решением налогового органа ООО «Вектор» подало апелляционную жалобу, которую Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному округу решением от 06.07.2021 № 7-10/1249@ оставила без удовлетворения.
Полагая решение Управления нарушающим его права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Арбитражный суд первой инстанции, посчитав, что совокупность представленных доказательств свидетельствует о произведенных налогоплательщиком расходах на приобретение продуктов питания для работников общества на обеспечение работников нормальными условиями труда с учетом отдаленности, сезонности работ, добычи полезных ископаемых вахтовым методом, удовлетворил заявленные требования в части признания решения налогового органа недействительным по начислению налога на прибыль, НДС, пени и штрафных санкций в связи с непринятием указанных выше расходов.
Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом.
Для обоснования своих выводов суды руководствовались положениями пункта 1 статьи 252, пунктов 25 и 49 статьи 270, статей 247, 255, 264, 265 НК РФ, статей 9, 15, 56, 293, 294, 423 ТК РФ, которые, по мнению судов, подтверждают правомерность отнесения расходов на оплату продуктов питания работников к расходам, связанным с производством, поскольку в соответствии с пунктами 21 и 22 Перечня сезонных работ, утвержденного Постановлением НКТ СССР от 11.10.1932 № 185 (ред. от 27.07.1936, с изм. от 28.12.1988), положениями постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 № 794/33-82 (редакция от 17.01.1990, с изменениями от 19.02.2003) «Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ», работники на сезонных работах вахтовым методом, проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием. При этом суды посчитали, что предоставление работникам продуктов вместо обеспечения горячим питанием не исключает отнесение стоимости продуктов на расходы, связанные с производством, поскольку направлены на обеспечение нормальных условий труда работников.
Отклоняя доводы налогового органа о невозможности отнесения спорных расходов на обеспечение питание работников, суды исходили из наличия локальных нормативных актов налогоплательщика, устанавливающих обязанность работодателя обеспечить за счет средств предприятия работников питанием - коллективный трудовой договор (пункт 2.17), приказ от 09.06.2015 № 1 «Об организации питания работников котловым методом».
Суды установили и материалами дела подтверждено, что продукты питания и табачные изделия списаны обществом на основании актов списания за сезонные периоды 2017, 2018 годов без персонифицированного учета, заявлены налоговые вычеты по НДС по приобретению продуктов, учтена стоимость продуктов в составе расходов при исчислении налога на прибыль (общехозяйственные расходы).
Однако судами не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 1, 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях обложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).
Объектом обложения НДС признаются следующие операции: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации в целях исчисления налога на прибыль организаций определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).
К расходам на оплату труда в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) (пункт 4 статьи 255 НК РФ), другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).
При этом все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ, учитываются в соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).
Пунктом 6.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 № 794/33-82 установлена обязанность обеспечения проживающих в вахтовых поселках транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием.
В силу статьи 5 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) трудовые отношения регулируются, в том числе, коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами.
Пунктом 2.1.1 коллективного договора ООО « Вектор» на 2016 - 2018 гг. предусмотрена обязанность работодателя выплачивать заработную плату в денежной форме (рублях).
Пунктом 2.17 указанного коллективного договора, приказом от 09.06.2015 № 2 предусмотрено, что работодатель обеспечивает за счет предприятия работников общества на производственном участке питанием котловым методом по принципу «шведского стола», а также продуктами питания, табачными изделиями.
При этом суммы затрат, в пределах которых осуществляется питание, нормы компенсации питания, стоимость одного пункта питания (приготовление пищи по котловому методу) обществом не установлена.
Срочными трудовыми договорами предусмотрено начисление оплаты труда исходя из оклада в соответствии со штатным расписанием, районного коэффициента и северной надбавки. Предоставление продуктов питания работникам не является частью системы оплаты труда.
Таким образом выводы судов о правомерном отнесении затрат на приобретение продуктов питания на расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда сезонных работников сделаны при неверном применении положений пункта 25 статьи 255, пункта 25 статьи 270 НК РФ, Письма Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881, от 21.08.2020 № 03-03-06/1/73500, от 08.05.2019 № 03-04-09/33763, от 09.01.2017 № 03-03-06/1/80065, в соответствии с которыми учесть расходы на питание работника по инициативе организации можно, если одновременно выполняются два условия:
расходы закреплены в трудовом (коллективном) договоре;
есть возможность определить сумму дохода (в виде бесплатного питания) каждого сотрудника.
Расходы на питание работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц).
При наличии в настоящем деле фактов невозможности выявить конкретную величину доходов каждого работника, учитывая отсутствие согласия работника на получение продуктов питания в составе заработной платы, а также отсутствие персонификации в учете расходов предприятия на выдачу продуктов питания конкретному работнику, при обеспечении работников полевым довольствием, не облагаемым НДФЛ и страховыми взносами, вывод судов о правомерном в силу статьи 163 ТК РФ отнесении расходов предприятия на приобретение продуктов питания для передачи работникам как средство обеспечения нормальных условий труда противоречит вышеизложенным нормам права.
В этом случае имеет место безвозмездная передача услуг (товара) без персонифицированного учета, то есть отсутствие факта реализации, в связи с чем вычеты по НДС не предусмотрены, и в силу пункта 29 статьи 270 НК РФ расходы на приобретение продуктов и табачных изделий для личного потребления работников не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем доводы кассационной жалобы признаются обоснованными.
Также необходимо отметить, что в настоящем деле предоставление продуктов питания работникам не является предусмотренным действующим законодательством специальным питанием для отдельных категорий работников. Стоимость питания может учитываться в составе расходов на оплату труда в случае, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами и, соответственно, является частью системы оплаты труда работников, при условии, что как и в случае иных начислений по оплате труда налогоплательщиком выполняются обязательства по выявлению конкретной величины доходов каждого работника (с начислением НДФЛ).
В иных случаях расходы налогоплательщика в виде стоимости питания, предоставляемого работникам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Кроме того суды, определяя оспариваемое решение законным и обоснованным, не установили действительные налоговые обязательства налогоплательщика, учитывая отказ в вычете НДС и доначисление налога на добычу полезных ископаемых.
Как указала Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в своем Определении от 30.11.2016 по делу № 305-КГ16-10138, А40-126568/2015, по смыслу статьи 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Следовательно, доначислив по результатам выездной налоговой проверки НДПИ, налоговый орган в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ, если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки.
Поскольку данные обстоятельства не были предметом исследования суда первой инстанции, допущенные нарушения не были устранены судом апелляционной инстанции, а установление обстоятельств по делу не входит в полномочия суда кассационной инстанции, суд округа в силу положений пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ считает оспариваемые судебные акты подлежащими отмене и направлению дела на новое рассмотрение.
Согласно разъяснениям, изложенным в абзаце 3 пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции», дело может быть направлено на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для разрешения спора и применения норм права требуется установление нижестоящими судами обстоятельств, которые ранее судами не устанавливались, и между сторонами существует спор, имели ли место данные обстоятельства.
При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, определить размер доначисленного НДПИ для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установить действительные налоговые обязательства по налогу на прибыль, и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение.
Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 26.01.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2022 по делу № А37-1711/2021 Арбитражного суда Магаданской области отменить в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области от 24.03.2021 № 18-21/3 по доначислению налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и штрафных санкций в связи с непринятием расходов по приобретению продуктов питания для работников общества с ограниченной ответственности «Вектор» в 2017 году в размере 5 321 760 руб. 45 коп., в 2018 году в размере 6 103 334 руб. 66 коп., дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья Л.М. Черняк
Судьи И.М. Луговая
Е.П. Филимонова
