Постановление АС Архангельской области от 19.05.2016 № А05-13139/15

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Резолютивная часть постановления объявлена мая 2016 года .

В полном объеме постановление изготовлено мая 2016 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Виноградовой Т.В. и Докшиной А.Ю.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от акционерного общества «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат» ФИО1 по доверенности от 01.01.2016, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 по доверенности от 11.01.2016, ФИО3 по доверенности от 14.01.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 февраля 2016 года по делу № А05-13139/2015 (судья Полуянова Н.М.),

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат» (место нахождения: 164840, <...>; ОГРН <***>, ИНН <***>; далее – общество, АО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат», АО «ЛДК») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (место нахождения: 163020, город Архангельск, улица адмирала ФИО4, дом 15, корпус 1; ОГРН <***>, ИНН <***>; далее – инспекция, налоговый орган) от 26.06.2015 № 06-16/577 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 3.2.1 – 3.2.3 его резолютивной части.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 февраля 2016 года решение от 26.06.2015 № 06-16/577 признано недействительным. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. Кроме того, с инспекции в пользу АО «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат» взыскано 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что обществом дважды получена налоговая выгода, поскольку затраты на выплату процентов по кредитам включены в расходы 2006 - 2008 годов, в то время как сумма возмещения из бюджета данных затрат исключена из состава внереализационных доходов в уточненной декларации 2009 года. Кроме того, по мнению инспекции, у общества отсутствовал раздельный учет доходов и расходов, в связи с чем положения пункта 2 статьи 251 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) применены быть не могут.

Общество в отзыве доводы жалобы не признало, просит решение суда оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения, поскольку инспекцией проводилась камеральная проверка уточненной декларации по налогу на прибыль за 2009 год, оснований для исключения из деклараций 2006 - 2008 годов расходов на уплату процентов по кредитам не имеется, раздельный учет велся, поскольку позволяет определить целевой характер использования средств.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, общество 31.12.2014 представило в инспекцию по месту учета уточненную (корректировка № 3) декларацию по налогу прибыль за 2009 год. В данной декларации налоговая база уменьшена на 64 646 049 руб., в том числе уменьшены внереализационные доходы на сумму 64 523 079 руб.

Инспекция в соответствии со статьей 88 НК РФ провела камеральную налоговую проверку указанной декларации, в ходе которой установила, что общество неправомерно в уточненной декларации за 2009 год исключило из состава внереализационных доходов сумму возмещенной из федерального бюджета части затрат ОАО «Онежский ЛДК» на уплату процентов по кредитам в сумме 64 523 079 руб.

По результатам проверки инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 07.05.2016 № 06-16/707 и вынесено решение от 26.06.2015 № 06-16/577 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению инспекции, поскольку полученное обществом из федерального бюджета возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам в размере 64 523 079 руб. 44 коп. не относится к целевым поступлениям из бюджета в смысле, определенном пунктом 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01 января 2010 года), а фактически имело характер финансовой поддержки основной текущей деятельности организации, следовательно, данный доход должен учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 12 месяцев 2009 года. Также инспекция указывает на отсутствие у налогоплательщика отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Указанным решением обществу восстановлена налоговая база на 64 523 079 руб., уменьшен остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (31.12.2009).

Данное решение инспекции оставлено в силе решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – управление, УФНС) от 18.09.2015 № 07-10/1/10601.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Судом первой инстанции принято решение об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 248 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 Кодекса.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены в статье 251 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, то есть до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ) при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно буквальному толкованию положений пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что данные нормы права позволяют исключить средства целевого финансирования из состава доходов не только некоммерческой организации, но и иному налогоплательщику, получившему указанные средства и использовавшие их по назначению, определенному источником финансирования.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 3290/13 по делу № А55-12521/2012.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения понятия целевых поступлений из бюджета, также не содержит и перечень таких средств, в пункте 2 статьи 251 НК РФ приведен лишь детальный перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций. Аналогичным образом, определения понятия целевых поступлений из бюджета нет и в Бюджетном кодексе Российской Федерации.

Вместе с тем, такое определение дано в пункте 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации», где указано, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности по их расходованию в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Таким образом, целевые поступления из бюджета не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Предоставление субсидий из федерального бюджета производится в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.

Выделение из федерального бюджета денежных средств с целью возмещения из федерального бюджета российским экспортерам промышленной продукции части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, предусмотрено Федеральным законом от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов».

Согласно пункту 17 постановления Правительства Российской Федерации от 14.11.2007 № 778 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» в 2008 - 2010 годах возмещение из федерального бюджета российским экспортерам промышленной продукции части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в 2005 - 2010 годах в российских кредитных организациях, осуществляется в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.2005 № 357 (далее - Правила).

На основании пункта 2 Правил, возмещение осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных Министерству промышленности и торговли Российской Федерации по виду расходов «Субсидирование процентных ставок по привлеченным кредитам в российских кредитных организациях».

В соответствии с пунктом 4 Правил при привлечении кредита в российских рублях возмещение осуществляется в отношении организации из расчета двух третьих произведенных ею затрат на уплату процентов по кредиту при условии, что процентная ставка по кредиту будет менее ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату последней уплаты процентов, или равна этой ставке.

Если процентная ставка по привлеченному организацией кредиту будет больше ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату последней уплаты процентов, возмещение осуществляется исходя из расчета двух третьих ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату уплаты процентов.

В соответствии с пунктом 12 Правил возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, полученным российскими экспортерами промышленной продукции в российских кредитных организациях, осуществляется Министерством промышленности и торговли Российской Федерации путем перечисления средств в качестве возмещения на расчетные счета организаций, открытые в банках.

Пунктом 13 Правил установлено обязательное целевое использование средств федерального бюджета, выделяемых на осуществление возмещения, контроль за которым возложен на Министерство промышленности и торговли Российской Федерации и Федеральную службу финансово-бюджетного надзора.

Таким образом, условием предоставления бюджетополучателю субсидии является факт осуществления налогоплательщиком расходов по уплате процентов за счет собственных средств. Именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета в виде субсидии.

Следовательно, целевые бюджетные поступления, к которым относятся целевые бюджетные субсидии на частичную компенсацию расходов налогоплательщика по уплате процентов по кредитам, в силу прямого указания пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не должны учитываться в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Указанная правовая позиция подтверждена определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.08.2008 № 7532/08, который признал правомерным вывод судов о том, что возмещение затрат по уплате процентов по кредитам является целевыми бюджетными средствами, получаемыми хозяйствующими субъектами в форме субсидий, которые в силу статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно материалам дела обществу возмещены из федерального бюджета затраты на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, в размере 64 523 079 руб. 44 коп. в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.2005 № 357 и на основании приказа Министерства промышленности и торговли Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2009 № 1150/677.

Денежные средства в сумме 64 523 079 руб. 44 коп. перечислены налогоплательщику из бюджета платежным поручением от 28.12.2009 № 871, в котором в качестве назначения платежа указано на возмещение расходов по уплате процентов за пользование кредитом: (Л/С <***>, оплата по постановлению Правительства Российской Федерации от 06.06.2005 № 357 приказ Минпромторга и Минфина от 23.12.2009 № 1150/677 (субсидии рос. экспорт.), без НДС).

Согласно Приказам Минпромторга и Минфина от 23.12.2009 № 1150/677 данная выплата является возмещением из федерального бюджета российским экспортерам промышленной продукции части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год (корректировка № 3) общество исключило названную сумму из внереализационных доходов, увеличив убыток, полученный по результатам указанного налогового периода, на 64 523 079 руб.

Поскольку в рассматриваемом случае общество относится к категории бюджетополучателей, а спорные денежные средства - к целевым бюджетным поступлениям, то в силу нормы пункта 2 статьи 251 НК РФ (действовавшей до 01.01.2010), указанные суммы не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль, при соблюдении условий отдельного учета доходов и расходов.

В течение 2006 - 2008 годов общество за счет собственных средств понесло расходы на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях. Факт несения расходов за счет собственных средств общества подтверждается кредитными договорами, платежными поручениями, банковскими выписками.

В рассматриваемом случае размер и факт несения затрат на уплату процентов по кредитам банков, а также размер и факт поступления бюджетных средств налоговым органом не оспариваются.

При этом расходы, связанные с уплатой процентов по кредитам банков, были учтены налогоплательщиком в качестве расходов по налогу на прибыль за 2006 - 2008 годы.

Согласно обстоятельствам дела общество понесло расходы на уплату процентов по кредитам в предшествующие периоды, сумма возмещения из бюджета была получена в целях частичного возмещения указанных затрат в порядке, установленном Правилами.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 22.12.2005 № 98 разъяснил, что целевой характер выплат также может проявляться в полном или частичном возмещении расходов, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что предоставление бюджетных средств юридическим лицам может осуществляться не только в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством (реализацией) продукции, но и в целях компенсации ранее понесенных расходов на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг). Следовательно, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, то целевой характер выплат проявляется в полном или частичном возмещении реально понесенных расходов.

Довод апелляционной жалобы о том, что представленные документы подтверждают основания предоставления субсидии и ее размер, однако не доказывают факт ведения обществом отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений подлежит отклонению.

Так, по мнению налогового органа, обществом не соблюдён принцип отдельного учёта доходов и расходов, а именно: доходы и расходы в рамках целевых поступлений не должны оказывать влияние на доход подлежащий налогообложению.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 313 НК РФ налоговым учетом признается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавшего в периоде получения целевых поступлений из бюджета) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен порядок ведения отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Ведение раздельного учета доходов и расходов, произведенных в рамках целевых поступлений, имеет своей задачей формирование показателей, с помощью которых контролирующие органы могут идентифицировать расходы, возмещаемые в рамках целевых поступлений, и сопоставить их с полученными суммами бюджетного возмещения.

В рассматриваемом случае уполномоченные органы, принимавшие решение о возмещении обществу части затрат на уплату процентов по кредитам, на основании представленных документов произвели такую идентификацию, установили характер расходов, заявленных к возмещению, и приняли решение об их компенсации из бюджета.

Налоговый орган на основании анализа документов, представленных обществом при проверке, также смог определить не только сумму поступивших субсидий, но и цели, на которые впоследствии указанная сумма была израсходована, что вступает в противоречие с доводом инспекции о том, что отдельный учет обязательств у общества отсутствовал.

Инспекция также не была лишена возможности сопоставить суммы расходов на уплату процентов с суммой поступившего возмещения. Отсутствие отдельно выделенного счета или субсчета в бухгалтерском учете для отражения части расходов на уплату процентов, подлежащей возмещению из бюджета, не привело к затруднениям в идентификации указанных расходов и сопоставлении их с суммой возмещения, полученного в 2009 году.

Как следует из материалов дела и пояснений заявителя, в 2009 году для целей ведения бухгалтерского учета общество использовало стандартный план счетов, предусматривавший учет доходов и расходов в разрезе соответствующих статей. На счете 91.1 общество отражало прочие доходы, на счете 91.2 - прочие расходы.

Сумма возмещения из бюджета части затрат на уплату процентов по кредитам была отражена на бухгалтерском счете 91.1 «Прочие доходы» по статье доходов «Возмещение из федерального бюджета части затрат на уплату процентов».

Согласно карточке счета 91.1 за 2009 год по указанной статье доходов в учете Общества была отражена единственная операция на сумму 64 523 079 руб. 44 коп.

Расходы в виде начисленных процентов по кредитам общество учитывало на бухгалтерском счете 91.2 «Прочие расходы» по статье расходов «Проценты к уплате за пользование заемными средствами» и отражало в соответствующих регистрах налогового учета.

После зачисления целевых поступлений на расчетный счет общество получило достоверную информацию о конкретной сумме уже произведенных и учтенных расходов, фактически возмещенных из федерального бюджета. В этой связи общество на основании приказа руководителя от 11 марта 2009 года № 54 составило регистры расходов, в которых отразило суммы фактически возмещенных расходов в разрезе каждого кредитного договора.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для пересмотра вывода обжалуемого решения о том, что отдельный учет средств полученной субсидии и расходов, на компенсацию которых она предоставлена, налогоплательщиком велся. Подтверждением отдельного учета расходов на уплату процентов по кредитам являются: регистры налогового учета, составленные в 2006 - 2008 годах, на основании которых эти расходы были включены в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль; расчеты размера возмещения, осуществляемого за счет средств федерального бюджета, по формам, установленным в приложениях 1 и 2 к Правилам; решение о частичном возмещении расходов, принятое уполномоченными органами; регистры, составленные после фактического получения возмещения, с отражением общей суммы начисленных процентов, суммы процентов, заявленных к возмещению и фактически возмещенных из бюджета.

Довод апелляционной жалобы о нарушении обществом баланса доходов и расходов не может быть принят, поскольку глава 25 НК РФ не содержит требований о том, что полученные целевые поступления из соответствующих бюджетов на возмещение расходов, произведенных налогоплательщиком в установленном порядке за счет собственных средств, в том числе и в целях получения таких средств из бюджета, являются основанием для корректировки ранее исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль в отношении затрат.

Таким образом, обществом подтверждены обстоятельства, с которыми законодательство связывает как право на получение спорных субсидий, так и право не учитывать полученные суммы субсидий при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2009 году. Следовательно, требования общества обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.

Подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 февраля 2016 года по делу № А05-13139/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.