При применении статьи 340 НК РФ необходимо учитывать правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 01.12.2009 N 1484-О-О, согласно которой положения статьи 340 НК РФ являются основой механизма оценки стоимости различных видов добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по названному налогу и позволяют налогоплательщикам самостоятельно выбирать условия и варианты осуществления данного вида предпринимательской деятельности, а также способы реализации добытого полезного ископаемого.
В силу прямого указания закона при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ (пункт 4 статьи 340 НК РФ), расходы же в виде сумм налога на добычу полезных ископаемых к их числу федеральным законодателем не отнесены.
При этом данный налог - с учетом избранного налогоплательщиком способа определения стоимости добытого полезного ископаемого - представляет собой такой же экономически необходимый расход, как и прочие расходы, в число которых включаются иные налоги (подпункт 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ).
Основания для невключения налога на добычу полезных ископаемых в состав расчетной стоимости отсутствуют (см. также Определение КС РФ от 01.10.2009 N 1269-О-О).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19, поскольку сумма налога на добычу полезных ископаемых за отчетный период на момент расчета расчетной стоимости не определена, исчислить этот налог за отчетный период для включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период возможно расчетным путем.
В то же время судебная практика исходит из того, что НДПИ, начисленный в текущем налоговом периоде за текущий налоговый период, должен быть включен в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в следующем налоговом периоде (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 10.09.2008 N А14-1372-200859/34, от 05.09.2008 N А14-1371-200858/34).
Как разъяснено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 данного Постановления.
Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.
При продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.
На основе анализа положений глав 25 и 26 НК РФ Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 сделал вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
Минфин России признал правомерным расчет организацией налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытого полезного ископаемого в отдельности в ситуации, когда в одном налоговом периоде отсутствует реализация по добытым полезным ископаемым: минеральной воде и песчано-гравийной смеси, а обособленные подразделения, применяя способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, ведут раздельный учет затрат по каждому виду добытого полезного ископаемого.
В пункте 3 статьи 340 НК РФ не указывается, цены реализации каких налоговых периодов (текущего или предыдущих) должны использоваться в целях оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Следовательно, оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится аналогично указанному в пункте 2 статьи 340 НК РФ способу (см., например, письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-06-06-01/38).
Из изложенной в пункте 4 статьи 340 НК РФ нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод (см., например, письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09).
При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).
Из пункта 6 статьи 340 НК РФ следует, что оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (см. Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").
