При использовании метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В письме Минфина России от 22.08.2005 N 03-03-04/1/178 обращено внимание, что положения статьи 272 НК РФ распространяются и на налогоплательщиков - иностранных организаций.
На практике встречаются споры по вопросу о порядке признания расходов при методе начисления в том случае, если фактически расходы были осуществлены налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а документы, служащие основанием для проведения расчетов, предъявлены налогоплательщику в другом налоговом периоде.
Согласно письму Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 один из трех указанных в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.
По мнению Минфина России, если согласно учетной политике налогоплательщика датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику.
В соответствии с письмом Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12 при применении метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи. Если исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета.
В соответствии с письмом Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/10 для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой признания расходов на оплату юридических услуг может являться дата составления документа об оплате указанных расходов (акта приемки выполненных работ (оказанных услуг)) или дата принятия (акцепта) документов к оплате.
В соответствии с письмом Минфина России от 04.07.2005 N 03-03-04/1/50 расходы в виде арендных платежей учитываются в налоговой базе в тот день, в который согласно договору должны осуществляться расчеты. Если договором не предусмотрено такое условие, эти расходы относятся в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, по предъявлении документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. При этом в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, тогда, когда условиями договора предусмотрена уплата арендных платежей реже, чем один раз в отчетный период, расходы в виде арендных платежей признаются на конец отчетного (налогового) периода.
У официальных и судебных органов отсутствует единая точка зрения по вопросу о том, распределяется ли плата за получение лицензий и патентов на срок их действия. Так, в письме Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 указано, что госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за выдачу лицензии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.
Как разъяснено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А49-7142/2006, как списывать расходы, решает налогоплательщик.
Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.12.2008 N 03-03-06/1/718, расходы по оплате услуг, связанных с получением лицензий, патентов, сертификатов и т.п. учитываются равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.
В то же время следует отметить, что некоторые суды приходят к мнению, согласно которому подобные расходы учитываются единовременно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 N А56-20957/2005).
Как следует из письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, расходы на приобретение программы, если в договоре срок передачи неисключительных прав не установлен, необходимо учитывать равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.
В то же время в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408 содержится позиция, согласно которой подобные расходы можно учесть единовременно.
Как следует из приведенных разъяснений налоговых органов, расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется декларация (расчет).
Судебная практика тем не менее содержит подход, согласно которому датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211).
По мнению Минфина России, как следует из письма от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176, расходы по уплате госпошлины учитываются в том периоде, в котором соответствующий орган принял документы от налогоплательщика.
Так, например, расходы на государственную пошлину за рассмотрение дела в суде учитываются в день подачи заявления.
Минфин России и ФНС России (см., например, письмо ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530) по вопросу о том, какой момент следует считать датой предъявления документа, служащего основанием для проведения расчетов, единогласны - это дата составления указанных документов.
Положения НК РФ не устанавливают, что дата, на которую налогоплательщик признает расходы в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), должна указываться в учетной политике.
Судебная практика подтверждает подобный вывод (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/8766-06).
Положениями подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусматривается, что расходы на командировки учитываются на дату утверждения авансового отчета. Из письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58 можно сделать вывод, что исключений из данного правила в отношении случаев безналичной оплаты командировочных непосредственно организацией, а не работником, не установлено.
Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
При этом пункт 1 статьи 11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" устанавливает, что страховая премия (страховые взносы) уплачивается страхователем в валюте Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования. Из изложенных норм следует вывод, что страховая премия может быть уплачена только в денежной форме.
Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@. Учитывая изложенное, суды, в частности, не признают расходами для целей налогообложения прибыли расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А13-6053/04-21). Однако по этому вопросу есть и другая позиция.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.07.2004 N КГ-А40/5584-04 рассматривал ситуацию, когда стороны, заключая договор страхования, предусмотрели, что страховая премия должна уплачиваться в рассрочку, двумя взносами. Впоследствии стороны подписали соглашение об отступном, по условиям которого страхователь взамен исполнения обязательства по уплате первого страхового взноса предоставил ответчику векселя на соответствующую сумму, определенную в договоре страхования. Учитывая изложенное, уплата страховой премии по договору имущественного страхования ценными бумагами, например векселями, является неправомерной. Противоположный вывод, очевидно, придется доказывать в суде.
В соответствии с пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца 2 данного пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 данного пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам.
Представляется, что, поскольку в главе 25 НК РФ не установлено иное, а также не содержится нормы права, которая устанавливает, в каком периоде следует восстанавливать амортизационную премию: в периоде, когда она была применена, либо же в периоде, когда соответствующие основные средства реализуются, - в данном случае подлежит применению подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
Таким образом, амортизационную премию по смыслу абзаца 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ следует восстанавливать (т.е. включать в доходы для целей исчисления налоговой базы) в том периоде, когда основные средства реализуются.
Исходя из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539, можно сделать вывод, что затраты в виде амортизационной премии учитываются с момента подачи документов на государственную регистрацию реконструированного объекта.
Следовательно, амортизационная премия по зданию, реконструируемому, например, более 12 месяцев, применяется с момента подачи документов на госрегистрацию.
Как разъяснено в письме Минфина России от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515, налогоплательщик вправе учесть понесенные расходы в полном объеме независимо от превышения согласованного сторонами курса над официально установленным курсом ЦБ РФ.
Однако существует и решение суда с другим выводом. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А29-5671/2006А указал, что в силу пункта 10 статьи 272 НК РФ на затраты в целях налогообложения могут относиться только суммы платежей, пересчитанные в рубли по официальному курсу, который установлен ЦБ РФ. Следовательно, платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут учитываться при налогообложении прибыли. Из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446 следует, что отпускные, выплаченные работнику, учитываются в расходах в месяце их начисления независимо от того, отзывался работник из отпуска или нет. Необходимо отметить, что подобная позиция является спорной, поскольку если работник досрочно вышел из отпуска, то с первого дня работы ему следует начислять заработную плату. При этом работодатель не вправе одновременно учитывать в расходах отпускные и заработную плату. Поэтому суммы, начисленные за неиспользованную часть отпуска, должны быть удержаны с работника или возвращены им в кассу предприятия добровольно. При предоставлении оставшейся части отпуска суммы отпускных будут рассчитаны заново.
В статье 272 НК РФ не установлено исключений для бюджетных учреждений в отношении правил о пропорциональном распределении расходов. В то же время подобные исключения установлены в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ. Судебная практика подтверждает, что правила, установленные статьей 321.1 НК РФ, являются специальными (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 N Ф03-А51/06-2/81).
