По общему правилу суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).
При этом пунктом 2 статьи 170 НК РФ предусмотрены исключения, т.е. указаны случаи, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
Согласно письмам Минфина России от 11.08.2004 N 03-1-08/1780/15 и от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@ уплаченный налогоплательщиком и принятый к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ НДС по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, в случае выбытия вследствие передачи данного имущества на правах учредителя в уставный капитал общества подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения.
Данная точка зрения изложена также в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 20-12/34502, от 02.02.2005 N 19-08/55223.
Президиум ВАС РФ в решении от 15.06.2004 N 4052/04 отметил, что НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданных в качестве вкладов в уставный капитал вновь образованных юридических лиц.
Согласно письму Минфина России от 22.03.2004 N 04-05-12/14 суммы НДС, уплаченные по основным средствам, приобретенным организацией до перехода на ЕНВД и используемым после такого перехода, подлежат восстановлению, если такой переход произошел до 01.01.2006. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению по недоамортизированным основным средствам, используемым в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом, в части деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, исчисляется на основании указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ пропорции с учетом остаточной стоимости таких основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета на момент перехода организации на уплату ЕНВД.
Согласно письмам Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/67, от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 суммы НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, если такой переход произошел до введения в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, внесшего соответствующие изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ, также подлежат восстановлению в бюджет.
Аналогичная точка зрения содержится в письмах МНС России от 11.08.2004 N 03-1-08/1780/15 и от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@, письмах Управления ФНС России по г. Москве от 21.04.2006 N 18-11/3/32742@, от 16.03.2004 N 21-09/17090, от 29.08.2003 N 21-09/47124.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам налог на добавленную стоимость уплачивать не нужно. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.
К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить.
А в письме от 18.11.2005 N 03-04-11/308 Минфин России разъяснил, что выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.
Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155.
Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах.
Суды не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления налога на добавленную стоимость при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. Одним из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что, по их мнению, перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления налога на добавленную стоимость, исчерпывающий.
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом налог на добавленную стоимость был доначислен в результате того, что налогоплательщиком было осуществлено списание с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления налога на добавленную стоимость в пункте 3 статьи 170 НК РФ не поименованы.
Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Поддержали налогоплательщика также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 N А48-7767/04-15.
Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, ранее предъявленные к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанных впоследствии на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).
На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.
Пункт 3 статьи 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В частности, под указанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 1 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.
Из смысла пункта 1 статьи 164, статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке.
Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06.
На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, а затем в результате изменений в законодательстве таким объектом не признается.
Следует отметить, что в перечне случаев, перечисленных в статье 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость, такая ситуация не упомянута.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2007 N А56-38647/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы налога на добавленную стоимость по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету налог на добавленную стоимость во втором квартале 2004 г., а с 01.01.2005 операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ).
Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу статьи 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, то есть осуществлял операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.
С учетом изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во втором квартале 2004 г., правомерно воспользовался этим правом, он, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 01.01.2005 не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, законно предъявленные к вычету по декларации за второй квартал 2004 г.
ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что указанный перечень, установленный статьей 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2007 N Ф04-176/2007(31031-А27-31).
Следует отметить, что подобные выводы соответствует сложившейся судебной практике. При толковании нормы пункта 3 статьи 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04 и N 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в периоде приобретения товаров (работ, услуг).
